[摘 要] 合并財(cái)務(wù)報(bào)表是現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)報(bào)告集團(tuán)財(cái)務(wù)信息的重要手段，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，我國(guó)財(cái)政部于2006年發(fā)布了合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則。本文就新準(zhǔn)則的基本概念、合并理論等若干問(wèn)題進(jìn)行了研究，進(jìn)一步說(shuō)明我國(guó)新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的特點(diǎn)及其現(xiàn)實(shí)意義。

[關(guān)鍵詞] 新準(zhǔn)則 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并理論

一、我國(guó)新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的基本概念與界定

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表：新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是將兩個(gè)或更多的獨(dú)立法律實(shí)體的資源和業(yè)務(wù)活動(dòng)作為一個(gè)實(shí)體的資源和業(yè)務(wù)活動(dòng)結(jié)合在一體，概括而言就是為了反映合并主體所控制的資源。因此，合并報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而非法律主體，考慮了合并現(xiàn)金流量表的編制要求。

2.合并范圍及子公司：新準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的合理確定，在一定程度上能有效地防止母公司通過(guò)選擇合并對(duì)象來(lái)操縱利潤(rùn)、扭曲會(huì)計(jì)信息，從而能提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性和有用性。可以看出，新準(zhǔn)則中是基于“控制”概念對(duì)子公司進(jìn)行定義的，當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個(gè)主題的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并籍此從該主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益時(shí)，該母公司就具有控制權(quán)。

二、我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論分析

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論一般有三種：母公司理論、所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論?；趯?duì)集團(tuán)內(nèi)母子公司之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)不同，三種合并理論在具體會(huì)計(jì)處理方法上不同，因而報(bào)表結(jié)果也存在差異。

母公司理論強(qiáng)調(diào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展，側(cè)重于母公司股東的利益，以法定控制為原則，以擁有多數(shù)股權(quán)或表決權(quán)（通常是50%以上）決定合并范圍，或者通過(guò)控制協(xié)議來(lái)確定合并范圍。

所有權(quán)理論認(rèn)為母公司和子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源，采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。

經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為，母子之間的關(guān)系應(yīng)是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系，根據(jù)經(jīng)濟(jì)控制的實(shí)質(zhì)，就意味著母公司對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)等具有控制權(quán)，構(gòu)成統(tǒng)一的合并經(jīng)濟(jì)實(shí)體。相比較而言，經(jīng)濟(jì)實(shí)體論更符合現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)的概念（集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而將投資者和被投資者聯(lián)系在一起組織），充分反映了“控制”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（即一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力）。

三、我國(guó)新合并財(cái)務(wù)報(bào)準(zhǔn)則中合并理論的選擇

我國(guó)新合并財(cái)務(wù)報(bào)準(zhǔn)則中以“控制觀”為依據(jù)選擇實(shí)體理論作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，即對(duì)實(shí)體法進(jìn)行了修訂。主要內(nèi)容如下：

1.子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示，即少數(shù)股東權(quán)益包含在合并所有者權(quán)益總額內(nèi)。

2.子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。說(shuō)明合并凈利潤(rùn)包括少數(shù)股東損益，合并凈利潤(rùn)減去少數(shù)股東損益為母公司享有的部分。

3.母公司與子公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)，或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益應(yīng)當(dāng)?shù)窒?。可以理解為全額抵消末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，而非像母公司理論按比例抵消。

4.在購(gòu)買(mǎi)日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，但不包括少數(shù)股東權(quán)益享有的部分。

5.子公司凈資產(chǎn)增值，歸合并主體所有，即全額確認(rèn)。

6.少數(shù)股東權(quán)益，在同一控制下按賬面價(jià)值計(jì)，屬于母公司理論；在非同一控制下按公允價(jià)值計(jì)，但不包括商譽(yù)中的部分，這種做法屬于修正的母公司理論。

可見(jiàn)在合并報(bào)表的這些主要項(xiàng)目上大部分運(yùn)用的是經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，而像商譽(yù)的確認(rèn)和少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)價(jià)方法是經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合，即修正的母公司理論，體現(xiàn)出母公司理論與經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的融合，這也是國(guó)際合并理論的發(fā)展趨勢(shì)。

四、我國(guó)新合并財(cái)務(wù)報(bào)準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)意義

1.從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上看，我國(guó)新合并財(cái)務(wù)報(bào)準(zhǔn)則克服了對(duì)子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。盡管以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，可能在初次合并時(shí)夸大子公司的凈資產(chǎn)和商譽(yù)，但另一方面我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》己要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)以母公司支付的股權(quán)購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為基礎(chǔ)，對(duì)子公司的有形凈資產(chǎn)和商譽(yù)重新計(jì)價(jià)，也可避免資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)因過(guò)度穩(wěn)健而失實(shí)。

2.從我國(guó)信息需求的角度看，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東，我國(guó)新合并財(cái)務(wù)報(bào)準(zhǔn)則倡導(dǎo)的開(kāi)放型的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的(即合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的)顯然與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，而其他合并觀念所闡述的合并報(bào)表目的則過(guò)于封閉。

3.從集團(tuán)內(nèi)公司問(wèn)交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷(xiāo)看，我國(guó)新合并財(cái)務(wù)報(bào)準(zhǔn)則要求100%抵銷(xiāo)，而不是按母公司的持股比例抵銷(xiāo)，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。

綜上所述，我國(guó)新合并財(cái)務(wù)報(bào)準(zhǔn)則在指導(dǎo)思想和具體規(guī)定方面都更趨向于科學(xué)和規(guī)范，要求所有的判斷都應(yīng)依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，這些變革，將有利于遏制和改善上市公司利用合并范圍操縱合并利潤(rùn)的現(xiàn)象，并進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。

參考文獻(xiàn):

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[3]鄭慶華:新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006