[摘要]文章分析了現(xiàn)代風險導向審計產生的動因，論述了現(xiàn)代風險導向審計模式的概念及特征，著重探索了現(xiàn)代風險導向審計在我國實施過程中存在的問題，并針對這些問題提出了解決的對策。

[關鍵詞]傳統(tǒng)風險導向審計；現(xiàn)代風險導向審計；問題；對策

[中圖分類號] F239.2［文獻標識碼］ Ａ

[文章編號] 1673-0461(2008)07-0094-04

2006年2月，財政部出臺的48項注冊會計師職業(yè)準則的特點之一，是借鑒國際審計理念研究和實務研究的先進成果，引入了現(xiàn)代風險導向審計，制定了審計風險準則，并構成了整個審計準則體系的核心部分?？梢灶A見，現(xiàn)代風險導向審計必將取代系統(tǒng)導向審計和傳統(tǒng)風險導向審計，在我國注冊會計師審計實務中被廣泛運用。因此，有必要對在我國實施現(xiàn)代風險導向審計過程中可能遇見的問題進行系統(tǒng)分析，針對存在的問題提出解決的建議。

一、傳統(tǒng)風險導向審計及缺陷分析

傳統(tǒng)風險導向審計是通過對固有風險和控制風險的評估確定檢查風險，并以此為依據(jù)決定實質性測試的時間、性質和范圍的一種審計。其模型為：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。傳統(tǒng)風險導向審計存在以下缺陷：

1．忽略對固有風險的準確評估

固有風險是指假設不存在相關內部控制的前提下，某一賬戶或交易類別連同其它賬戶、交易類別產生重大錯報和漏報的可能性。由于對固有風險的評估包括的內容很多，如又要評估被審計單位的控制風險。因此，在傳統(tǒng)風險導向審計下，基于穩(wěn)健考慮，注冊會計師直接將固有風險確定為高水平，即直接將其假設為100％。這就人為地割裂了內部控制與固有風險之間的聯(lián)系，導致對固有風險的評估存在偏差，因而不能從整體上把握被審計單位的總體風險。

2. 對控制風險的評估結果可能失誤

傳統(tǒng)風險導向審計一般假定固有風險為最高水平，把重點放在對控制風險的評估上，依據(jù)對控制風險的評估結果，決定實質性測試的性質、時間和范圍。由于控制測試的依據(jù)（如經濟文件、會計資料、業(yè)務流程等）多數(shù)來自于被審計單位內部，容易被企業(yè)的管理者操縱，所以當存在被審計單位管理層舞弊情形時，而簡單的控制測試未能發(fā)現(xiàn)串通舞弊，控制測試的結果就不能反映被審計單位控制風險的實際水平，從而降低了注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報風險的概率，由此可能導致錯誤的審計結論。

3. 缺乏對財務報表整體風險的評估和測試

傳統(tǒng)風險導向審計要求注冊會計師在評估被審計單位的固有風險時從財務報表層次和賬戶余額層次兩個方面加以考慮。但最終結果是落實到賬戶余額層次而不是財務報表層次，可能會導致錯誤的審計意見的發(fā)表。具體表現(xiàn)是：第一，對控制風險的評估只重視對被審計單位的各種賬戶和余額實施控制測試，忽略了從宏觀角度對財務報表層次重大錯報風險的評估；第二，依據(jù)對管理層關于財務報表賬戶層面各個不同認定的審計結果，推測財務報表錯報漏報的金額，其實質是對財務報表賬戶層面錯報漏報的金額的簡單相加，這種簡單相加的結果有時并不能代表財務報表整體的特征。

4. 固有風險和控制風險的評估缺少可操作性

傳統(tǒng)風險導向審計要求分別評估固有風險和控制風險，從理論上講是可行的，從審計實踐上看，缺乏可操作性。這是因為固有風險和控制風險同受企業(yè)內外部環(huán)境的影響，兩者之間也相互影響，在實踐中很難作出區(qū)分。另外，大部分審計程序都是多重目的，很難確定一項審計程序是為固有風險提供了審計證據(jù)，還是為控制風險提供了證據(jù)。

二、現(xiàn)代風險導向審計的概念及特征

一系列重大審計失敗案件的發(fā)生，審計實務界開始反思傳統(tǒng)風險導向審計在防止管理層舞弊和經營戰(zhàn)略風險方面的不足，國外一些會計師事務所開始嘗試改進傳統(tǒng)的風險導向審計。2003年10月，國際審計和簽證委員會發(fā)布了一系列新的審計風險準則，要求注冊會計師更深入地進行風險評估，并對審計風險模型作出重大改動，至此現(xiàn)代風險導向審計開始確立。2004年COSO發(fā)布的《企業(yè)風險管理—整合框架》使得以評估重大錯報風險為起點的現(xiàn)代風險導向審計日趨成熟。

1. 現(xiàn)代風險導向審計的概念

現(xiàn)代風險導向審計是以重大錯報風險的識別、評估和應對做為審計工作的主線，并貫穿審計工作始終的一種新型風險導向審計。其審計模型用公式表示為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，因此，現(xiàn)代風險導向審計以評估財務報表的重大錯報風險為主線，根據(jù)評估的重大錯報風險實施具體的審計程序，最終將審計風險控制在可接受的范圍內。

2. 現(xiàn)代風險導向審計的特征

與傳統(tǒng)風險導向審計相比，現(xiàn)代風險導向審計具有以下特征：

第一、引入重大錯報風險

現(xiàn)代風險導向審計要求注冊會計師在審計過程中要以評估被審計單位財務報表重大錯報風險為起點，并且規(guī)定注冊會計師在審計前必須準確地評估被審計單位的重大錯報風險，進而確定實施審計的范圍和重點。注冊會計師評估重大錯報風險，不僅需要了解與財務報表項目和賬戶、交易相關的內部控制，而且更需要了解與財務報表相關的被審計單位的經營環(huán)境、行業(yè)狀況、戰(zhàn)略目標。此外，現(xiàn)代風險導向審計關注的內部控制構成要素已經超過了傳統(tǒng)風險導向審計，包括內部環(huán)境、目標設定、事項識別、風險評估、風險反映、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等8個要素。

第二、審計重心前移

現(xiàn)代風險導向審計程序主要包括風險評估、控制性測試以及實質性測試，而且重點是風險評估程序。風險評估程序要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境，評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，分析被審計單位可能存在的高風險領域，并針對風險評估結果實施進一步的審計程序?，F(xiàn)代風險導向審計的重心由控制測試向風險評估轉移，不僅強化了風險評估程序，而且強化了風險評估對審計程序的指導作用，真正體現(xiàn)了現(xiàn)代風險導向審計的審計理念。

第三、審計證據(jù)的外部化

由于審計的重心從控制測試向風險評估轉移，審計證據(jù)也從企業(yè)的內部向外部擴展。這是因為重大錯報風險的評估，需要了解被審計單位的整體環(huán)境，包括企業(yè)的經濟環(huán)境、法律環(huán)境以及影響企業(yè)生產經營的其他環(huán)境，并將環(huán)境證據(jù)作為企業(yè)外部證據(jù)的依據(jù)，從而為發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層的串通舞弊和評估被審計單位內部控制的強弱提供強有力的證據(jù)。因此，現(xiàn)代風險導向審計下獲取的審計證據(jù)不僅包括傳統(tǒng)風險導向審計中實施控制性測試和實質性測試所獲得的內部證據(jù)，還包括風險評估程序中了解企業(yè)及其環(huán)境所獲得的外部證據(jù)，有利于注冊會計師降低審計風險，提高審計質量。

第四、審計測試程序的個性化

傳統(tǒng)風險導向審計采取標準化的審計程序，即對不同的審計單位和審計環(huán)境都采取相同的審計程序，注冊會計師在審計過程中缺少隨機應變和靈活運用的能力，必然導致客戶對審計的預期值與審計結果之間存在著差距?，F(xiàn)代風險導向審計要求實施風險評估程序，評估確定被審計單位的重大錯報風險。即通過實施風險評估程序，測試企業(yè)的各個風險領域，針對不同的風險領域實施不同的審計程序。因此，在現(xiàn)代風險導向審計實施的過程中，注冊會計師可以針對不同風險的客戶，不同客戶的風險，采用個性化的審計程序，從而克服了傳統(tǒng)風險導向審計測試程序標準化的缺點。

第五、 審計思路的改變

傳統(tǒng)風險導向審計下，注冊會計師從交易的視角來評價審計風險，測試重大的會計交易。不足之處是過度地關注處理交易的會計技巧，而沒有充分地關注它的經濟背景，提高了審計師誤解它們的背景、意義或目的的風險。而現(xiàn)代風險導向審計是從戰(zhàn)略系統(tǒng)視角來評價審計風險，要求注冊會計師在審計過程中運用自下而上和自上而下兩條審計戰(zhàn)線，并且兩條戰(zhàn)線同時作戰(zhàn)。首先，運用自上而下的審計思路，從企業(yè)的經營環(huán)境、經營風險和戰(zhàn)略管理分析入手，確定實施審計的重點和范圍，進而對企業(yè)的經濟業(yè)務做出實質性的判斷，從而確定相關的審計程序。其次，要求注冊會計師在實施審計程序的過程中充分運用重要性判斷的原則，對審計結果進行取證。最后，結合自下而上的思路對財務報表的整體風險進行綜合評估，形成最終的審計結論。所以，現(xiàn)代風險導向審計的審計思路，可以從源頭和結果多方面出發(fā)，有利于揭露和發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務舞弊現(xiàn)象，從而使審計思路更加完善和有致。

三、 實施現(xiàn)代風險導向審計存在的問題

1. 審計成本的提高問題

實施現(xiàn)代風險導向審計，可能導致財務報表審計成本的提高，主要原因是：首先，在計劃和控制測試階段，由于了解被審計單位及其環(huán)境的范圍擴大、測試范圍的拓展等，需要運用更多的專業(yè)知識和更復雜審計方法；同時從審計資料的收集、整理、分析、評估到審計風險的量化都需要花費注冊會計師大量的時間和精力。因此，審計范圍的擴大成本和審計時間的延長成本成為注冊會計師在審計過程中不可忽視的潛在成本。其次，現(xiàn)代風險導向審計把審計風險的概念貫穿于審計程序的各個具體步驟中，注冊會計師一旦發(fā)現(xiàn)問題，就要對存在問題的領域進行重新評估，必然會加大審計成本。最后，現(xiàn)代風險導向審計注重對被審計單位重大錯報風險的評估，從而對人力資本提出更高的要求，需要更多有豐富工作經驗的注冊會計師，這就要求會計師事務所對注冊會計師進行專業(yè)培訓，使他們熟悉現(xiàn)代風險導向審計的各個流程以及在審計過程中應該注意的問題，增加了人力資本和物力資本的投入。

2. 審計人員的知識面狹窄和經驗不足問題

現(xiàn)代風險導向審計的實施要求注冊會計師具有開闊的視野、淵博的會計審計知識和相關知識和較高的職業(yè)判斷能力，而現(xiàn)階段我國注冊會計師的知識結構和經驗還難以適應現(xiàn)代風險導向審計的要求。這是因為：第一，雖然我國絕大多數(shù)審計人員通過了注冊會計師考試，但是我國的注冊會計師考試沒有涉及會計、審計、財務管理、經濟法、稅法以外的內容，注冊會計師也無法在實踐中積累豐富的審計經驗，難以形成較高的職業(yè)判斷能力。第二，長期以來我國的會計師事務所開展的主要是會計和審計業(yè)務，沒有涉及到經濟、法律等其他方面的業(yè)務，導致注冊會計師不了解被審計單位的經營狀況、行業(yè)背景、戰(zhàn)略目標、經營管理等方面的知識，也不具備運用數(shù)理模型分析推理的能力。因此，我國注冊會計師缺乏正確評估客戶的經營風險和舞弊風險的能力，無法針對評估結果實施個性化的審計程序。

3. 信息庫和審計程序軟件的建設滯后問題

現(xiàn)代風險導向審計要求注冊會計師在了解被審計單位的宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、經營狀況的基礎上分析和評估被審計單位的重大錯報風險。首先，注冊會計師只有在審計過程中收集到足夠多的信息，才能更好的分析和評估被審計單位的重大錯報風險。其次，為了保證審計方法的科學性，注冊會計師還需要運用科學的手段對被審計單位的財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)進行系統(tǒng)的統(tǒng)計。再次，注冊會計師還需要運用正確、合理的審計方法對收集到的信息進行綜合的分析和判斷。然而，這些基本數(shù)據(jù)的取得，僅僅依靠被審計單位注冊會計師的力量是遠遠不夠的，這就要求會計師事務所建立強大的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，對收集到的零散數(shù)據(jù)進行篩選和加工，以滿足注冊會計師對被審計單位進行戰(zhàn)略評價和風險評估的需要，從而為注冊會計師的審計工作提供有效的數(shù)據(jù)支持。

目前，我國審計軟件的開發(fā)不夠理想，信息系統(tǒng)建設的速度比較緩慢，絕大部分注冊會計師缺乏這方面的知識和技能。因此，我國在審計程序軟件的開發(fā)速度和信息庫的建設問題等方面還達不到現(xiàn)代風險導向審計的要求，導致客戶信息儲存量較少，數(shù)據(jù)的積累有限，從而影響了注冊會計師對企業(yè)的整體風險和行業(yè)風險的分析。

4.法律、準則制度的不完善問題

我國注冊會計師職業(yè)準則雖然正式引入了現(xiàn)代風險導向審計，制定了風險導向審計準則。但與其相適應的注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境還不完善、相應的準則指南和其他配套規(guī)范還沒有建立，這將影響現(xiàn)代風險導向審計的實施。

注冊會計師執(zhí)業(yè)法律環(huán)境的不完善主要表現(xiàn)：第一，我國的《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律文件都是以行政責任為主，以刑事責任和民事責任為輔，特別是對民事責任的規(guī)定籠統(tǒng)不具體、缺乏可操作性。第二，注冊會計師監(jiān)管部門對審計質量的監(jiān)管主要是檢查注冊會計師在審計過程中是否執(zhí)行了所有常規(guī)的審計程序，而不是檢查會計師事務所出具審計報告的質量，即所承擔的審計風險，致使注冊會計師和會計師事物所會重視常規(guī)審計程序而忽視重大錯報風險的評估。第三，我國目前仍舊處于審計訴訟成本過高、審計訴訟率過低的階段，致使企業(yè)的投資者起訴會計師事務所具有較高的難度。以上導致注冊會計師和會計師事物所不會主動實施審計成本較高的現(xiàn)代風險導向審計上。

注冊會計師職業(yè)準則方面存在的問題主要表現(xiàn)為：審計準則還沒有細化為能夠為注冊會計師理解和掌握的細則或指南，審計人員難以將審計準則付諸實施；我國審計準則所涉及的風險評估內容只是對1992年COSO提出的內部控制的五要素的評估，即對控制環(huán)境、監(jiān)督、風險評估、信息與溝通和控制活動的評估，對五要素的評估是為傳統(tǒng)風險導向審計服務的，與國外會計師事物所開展的現(xiàn)代風險導向審計，對內部控制八要素的評估，即內部環(huán)境、目標設定、事項識別、風險評估、風險反映、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等不相一致。另外目前我國還沒有依據(jù)八要素建立的企業(yè)風險管理框架，企業(yè)建立風險管理制度缺乏依據(jù)，會計師事務所評估重大錯報風險缺少參考標準。

四、推行現(xiàn)代風險導向審計的對策

1. 完善審計程序、提供增值服務合理提高審計收費

針對實施現(xiàn)代風險導向審計而增加的審計成本，對會計師事務所而言，一方面，應高度重視重大錯報風險的評估，制定完善的審計總體策略和合理的具體審計計劃，以減少不必要的審計程序，力求在確保審計質量的前提下降低審計成本。另一方面，注意提供增值服務，例如注冊會計師在審計的過程中可以為被審計單位提供改善企業(yè)的人員結構、完善企業(yè)的財務制度和內部控制制度等建議，甚至為企業(yè)建立風險管理制度獻言建策，當客戶意識到現(xiàn)代風險導向審計也存在增值服務，并為企業(yè)帶來增值服務時，就可以在審計成本、審計收費中找到一個平衡點，進而可以合理的提高審計收費。

2. 提高注冊會計師的綜合素質、重構注冊會計師的知識體系

目前，我國注冊會計師具備的知識范圍和職業(yè)能力，難以適應現(xiàn)代風險導向審計的要求。為了適應現(xiàn)代風險導向審計的要求，應從以下方面著手：首先，會計師事務所應該對注冊會計師進行現(xiàn)代風險導向審計知識體系的培訓，充分利用各方面的資源，及時調整培訓工作思路，改善注冊會計師的知識結構，使其不僅僅精通會計、審計等方面的專業(yè)知識，而且還應該使其掌握戰(zhàn)略管理、薪酬管理、經濟指標、業(yè)績評價等前瞻性的知識。其次，會計師事務所應該優(yōu)化注冊會計師的隊伍，改變會計師事務所的人才結構，促進人才結構的多元化發(fā)展。另外，會計師事務所還應該重視法律、電子商務、風險管理、工商管理等專業(yè)人才的培養(yǎng)，為現(xiàn)代風險導向審計對人才的多元化需求打下基礎。

3. 會計師事務所應該建立數(shù)據(jù)庫、大力開發(fā)審計軟件

中國注冊會計師協(xié)會應會同政府有關部門，建立各種級別的資料庫，收集各個行業(yè)的資料，并且將各個行業(yè)所獲得的信息及時在網上公布，從而實現(xiàn)會計師事務所、各級政府以及各個協(xié)會之間的聯(lián)網。以解決會計師事務所收集數(shù)據(jù)能力方面的限制，滿足會計師事務有效判斷被審計單位的經營風險和行業(yè)風險的需求。

會計師事務所應建立功能龐大的數(shù)據(jù)庫，建立客戶檔案，對注冊會計師在審計過程中所需要的各方面的知識以及有關被審計單位的各種資料進行整理和歸納，并及時更新數(shù)據(jù)庫，為注冊會計師實施現(xiàn)代風險導向審計提供強有力的數(shù)據(jù)支持，以滿足注冊會計師在審計過程中及時了解被審計單位的經營戰(zhàn)略、業(yè)務流程、風險評估和經營業(yè)績等方面的需要。

我國應該大量進口國外先進的審計軟件，不僅能使審計成本和經濟效益達到平衡，而且還能提高審計效率。在引進國外審計軟件的同時，我國應大力開發(fā)適應我國注冊會計師實施審計程序的審計軟件，從而可以直接對信息數(shù)據(jù)庫進行加工和分析，并可以根據(jù)開發(fā)的審計軟件自行檢驗，促進現(xiàn)代風險導向審計在我國的全面推行。

4. 加強法律、準則制度建設

為了有效推行現(xiàn)代風險導向審計，需要從以下方面加強法律法規(guī)建設：第一，在《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律文件中明確界定普通過失、重大過失和欺詐行為的界限，增強審計法律的可操作性。第二，改變以行政責任為主，以刑事責任和民事責任為輔的法律現(xiàn)狀，落實會計師事務所和注冊會計師的民事賠償責任。第三，健全訴訟機制，簡化訴訟程序，嚴格業(yè)務檢查制度，加大注冊會計師行業(yè)的社會監(jiān)督力度。

需要從以下方面加強準則制度的建設：第一，制定審計風險準則指南，使準則指南具有可操作性，主要應制定《中國注冊會計師審計準則第1211 號—了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231 號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》準則指南。第二，依據(jù)2004年COSO發(fā)布的《企業(yè)風險管理—整合框架》修訂《中國注冊會計師審計準則第1211 號—了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》，使得審計風險評估內容擴展為對內部控制八要素的評估。第三，建議財政部會同大型企業(yè)、會計師事物所著手制定主要行業(yè)的企業(yè)風險管理框架，為企業(yè)建立風險管理制度提供制度依據(jù)，同時也為會計師事務所評估重大錯報風險提供參考標準。

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Issues in Modern Risk-oriented Auditing and Its Countermeasures

WangLiyan

(Shijiazhuang University of Economics， Shijiazhuang 050031，China)

Abstract：This paper analyzes reasons of risk-oriented auditing， discusses the concept and characteristics of risk-oriented auditing model， focuses on the problems existing in the course of risk-oriented auditing， and finally puts forth corresponding countermeasures.

Key words：traditional risk-oriented auditing；modern risk-oriented auditing；problems；countermeasures

（責任編輯：張積慧）