新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇和在相應(yīng)規(guī)范制約范圍內(nèi)的靈活應(yīng)用的更大的空間，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。新準(zhǔn)則中的許多內(nèi)容引進(jìn)了現(xiàn)代財(cái)務(wù)理論、確立了時(shí)間價(jià)值、實(shí)際利率法和資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論，如在延期付款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)、殘值和棄置費(fèi)用的估計(jì)、延期收款的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量方面等，大量采用時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步擴(kuò)大了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷的空間、更加注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)等，體現(xiàn)了原則導(dǎo)向的特征，由此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布再次引發(fā)了人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向問(wèn)題的關(guān)注。

不同導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析。目前，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)導(dǎo)向主要有三種：規(guī)則型基礎(chǔ)導(dǎo)向、純?cè)瓌t型基礎(chǔ)導(dǎo)向、原則型基礎(chǔ)導(dǎo)向。關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的討論的文章及著作雖然很多，但迄今為止似乎并不存在有關(guān)這幾個(gè)概念的嚴(yán)格界定。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)AAA認(rèn)為準(zhǔn)則制定模式可以被視為一連續(xù)區(qū)間，純規(guī)則基礎(chǔ)位于左端點(diǎn)，純?cè)瓌t基礎(chǔ)位于右端點(diǎn)。本部分將通過(guò)比較的方式來(lái)論述不同導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要特征，試圖為我國(guó)會(huì)計(jì)原則導(dǎo)向提供依據(jù)，同時(shí)，為下一部分的論述提供基礎(chǔ)。

一、不同導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特征比較

1.詳細(xì)程度。規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般比較詳盡，包含了大量的應(yīng)用指南。該導(dǎo)向下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，除了給出某一對(duì)象或交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵信的原則（(principles）外，還力圖考慮原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對(duì)原則的運(yùn)用具體化為可操作的詳細(xì)規(guī)則（rules)。一般認(rèn)為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的。美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則不僅包括前后三個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布的會(huì)計(jì)研究公報(bào)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還包括準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其他機(jī)構(gòu)（如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和證券交易委員會(huì)）發(fā)布的眾多文件。比如，其有關(guān)衍生金融工具會(huì)計(jì)處理的應(yīng)用指南總計(jì)有800多頁(yè)（尚不包括FASB緊急問(wèn)題工作組發(fā)布的有關(guān)衍生金融工具的報(bào)告）。

與規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，純?cè)瓌t導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是確立了基本原則，幾乎沒(méi)有相應(yīng)的應(yīng)用指南，通常不能為應(yīng)用判斷提供足夠的依據(jù)。

原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅針對(duì)某一對(duì)象或交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)遵循的原則，可能包括以原則為基礎(chǔ)的一些規(guī)則，但并不力圖回答所有的問(wèn)題，或?qū)γ糠N可能情況均提供詳細(xì)的規(guī)則，只提供數(shù)量適中的準(zhǔn)則解釋和執(zhí)行指南。執(zhí)行指南僅關(guān)注準(zhǔn)則體機(jī)的重大問(wèn)題，對(duì)準(zhǔn)則沒(méi)有提及的其他情況需要運(yùn)用于準(zhǔn)則宗旨保持一致的職業(yè)判斷。一般認(rèn)為英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的。

2.界限檢驗(yàn)。界限檢驗(yàn)是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定明確的界限或范圍。在界限或范圍之內(nèi)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)通常采用一種會(huì)計(jì)處理方法，而超出界限或范圍的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)則須采用另外一種會(huì)計(jì)處理方法。界限檢驗(yàn)可以分為數(shù)量型和非數(shù)量型兩類(lèi)。通常我們一般比較關(guān)注數(shù)量型的界限檢驗(yàn)。

大量的界限檢驗(yàn)是規(guī)則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)顯著特征。比如，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從承租人的角度出發(fā)，把租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的基本準(zhǔn)則就是基于界限來(lái)規(guī)定的：一項(xiàng)租賃是否舊類(lèi)為融資租賃，必須滿足四個(gè)條件中的一個(gè)，而這四個(gè)條件中的兩個(gè)都含有嚴(yán)格的百分比規(guī)定。除了租賃外，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的其他準(zhǔn)則還包含很多同樣的界限。例如：合并50%；特殊目的主體合并30%；用來(lái)平滑設(shè)定養(yǎng)老金計(jì)劃利得和損失的區(qū)間10%；不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售中可以全額確認(rèn)利潤(rùn)需要首付款的比例5%、10%、15%、20%或者25%，根據(jù)銷(xiāo)售的不動(dòng)產(chǎn)種類(lèi)而定。

原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則力求避免進(jìn)行界限檢驗(yàn)，以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例，其中列示了滿足融資租賃條件的可能的八項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，其中有四項(xiàng)涉及到了數(shù)量問(wèn)題，如“所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值”、“租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分”、“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值”、“以大大低于市場(chǎng)租價(jià)的租金繼續(xù)租賃”等。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有就這些數(shù)量提出明確的界限，僅僅作出了一些原則性的規(guī)定。

3.例外事件。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的例外事項(xiàng)是指某些事項(xiàng)不適用于特定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，而需要進(jìn)行特別處理。對(duì)準(zhǔn)則的例外主要包括：范圍性例外、運(yùn)用性例外和過(guò)渡性例外。范圍性例外是指對(duì)本應(yīng)以準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易或事項(xiàng)，采取其他會(huì)計(jì)公告進(jìn)行處理；運(yùn)用性例外是為了獲得期望的會(huì)計(jì)結(jié)果，例如，對(duì)運(yùn)用準(zhǔn)則中的原則帶來(lái)的報(bào)告盈利的變動(dòng)性進(jìn)行限制；過(guò)渡性例外是為了緩和新準(zhǔn)則過(guò)渡的影響。

大量的例外事例外事項(xiàng)是規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的另一個(gè)顯著特征。例外本身就增加了跨及準(zhǔn)則的復(fù)雜程度，為了對(duì)不受準(zhǔn)則規(guī)定約束的交易和事項(xiàng)進(jìn)行描述和限制，通常還需要制定另外的規(guī)則、相關(guān)解釋和執(zhí)行指南。

原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有（或很少）例外事項(xiàng)或盡量避免出現(xiàn)例外事項(xiàng)。雖然在現(xiàn)實(shí)情況中，完全消除例外事項(xiàng)是不可能的，尤其是范圍性例外和過(guò)渡性例外，但為了更清晰地傳遞準(zhǔn)則所涉及的交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則消除了幾乎所有的運(yùn)用性例外，因?yàn)檫@一例外的目的是為了獲得期望的會(huì)計(jì)結(jié)果，并（下轉(zhuǎn)第39頁(yè)）（上接第69頁(yè)）進(jìn)而又可能掩蓋準(zhǔn)則涉及的有關(guān)交易、事項(xiàng)的潛在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

4.職業(yè)判斷。規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則試圖詳述每一種假定情況下的恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，這樣一來(lái)，任何情況下所適用的恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法都是直接確定的，至少在理論上，縮小了必要的職業(yè)判斷范圍。然而具有諷刺意味的是，在以規(guī)則為基礎(chǔ)的環(huán)境中，仍然需要應(yīng)用大量的職業(yè)判斷。但是，這種判斷的焦點(diǎn)不在于抓住交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而是在許多復(fù)雜例外的情況和相互沖突的應(yīng)用揖南中確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。

原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，由于應(yīng)用指南的數(shù)量的減少，使職業(yè)判斷變得更為重要。但原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在運(yùn)用職業(yè)判斷時(shí)，與規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要的職業(yè)判斷有所不同，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將提供一個(gè)運(yùn)用判斷的框架，使職業(yè)判斷更具有一致性，焦點(diǎn)在于抓住交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

5.概念框架。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求原則具有廣泛的適用性，因此，需要一個(gè)更加完整、清晰、內(nèi)在一致的概念框架作為其理論支撐。相比之下，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定缺乏一個(gè)內(nèi)在一致的概念框架的指導(dǎo)，因此，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中缺乏內(nèi)在一致性。

二、規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和純?cè)瓌t導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷

通過(guò)上文的比較，首先，我們可以清楚地看到規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般比較詳細(xì)，其詳盡的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“洋洋灑灑4500多頁(yè)”（閻達(dá)五，2002)。其次，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定成本較高。第三，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上遏制會(huì)計(jì)人員利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模糊性進(jìn)行盈余操縱的可能性的同時(shí)，又帶來(lái)了另外一種財(cái)務(wù)操縱行為，針對(duì)改造給出的界限測(cè)試進(jìn)行交易策劃，以貌似遵守準(zhǔn)則的途徑進(jìn)行盈余操縱。如安然公司就是利用特別目的實(shí)體不并表的條件——獨(dú)立的第三方業(yè)主對(duì)SPE投資至少等于SPE資產(chǎn)總額的3%，大肆構(gòu)造交易盡心表外融資和編造會(huì)計(jì)利潤(rùn)。第四，由于存在大量的例外事項(xiàng)，結(jié)果導(dǎo)致相似的交易卻按照不同的方式處理。同時(shí)，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則常常導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員為瑣碎規(guī)則的遵守而忽略了對(duì)交易、事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷。

純?cè)瓌t導(dǎo)向的準(zhǔn)則體系缺陷也是明顯的：首先，由于提供的指南不夠充分，導(dǎo)致準(zhǔn)則幾乎不具備可操作性。其次，與規(guī)則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)準(zhǔn)則體系一樣，純?cè)瓌t導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同業(yè)也存在收益操縱的行為能力。在規(guī)則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的準(zhǔn)則體制下，報(bào)表編制者往往利用界限檢驗(yàn)來(lái)達(dá)到操縱目的；而在純?cè)瓌t導(dǎo)向的準(zhǔn)則體制下，報(bào)表編者往往通過(guò)與審計(jì)人員、報(bào)表使用者認(rèn)定的職業(yè)判斷不一致來(lái)為收益操縱循找借口。

三、原則導(dǎo)向會(huì)讓推則的優(yōu)點(diǎn)

原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相對(duì)比較簡(jiǎn)練，其制定成本相比規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較低。其次，由于準(zhǔn)則的“原則性”制定程序的相對(duì)快捷，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更易于對(duì)非預(yù)期的事項(xiàng)作出迅速的反應(yīng)，并且準(zhǔn)則的原則性將促使會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，以更好的反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。第三，提供適當(dāng)?shù)闹改虾徒忉尶梢允箿?zhǔn)則就有可操作性，為會(huì)計(jì)處理提供了充分的依據(jù)?？偟膩?lái)說(shuō)，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系同時(shí)避免了其他兩種體制的缺陷，清楚的說(shuō)明了所適用的交易的類(lèi)型，同時(shí)也向財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者和審計(jì)人員提供足夠的指南。幫助他們判斷公司的交易應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)方法。

通過(guò)分析，我們可以看出原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成，隨著原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不斷發(fā)展和完善，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將是必然趨勢(shì)。同時(shí)，需要我們注意的是，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量實(shí)施需要一些嚴(yán)格的條件。比如，需要會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)素養(yǎng)，科學(xué)的公司內(nèi)部治理機(jī)制和比較嚴(yán)格的會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境等。

（作者單位：山東工業(yè)職業(yè)學(xué)院）