作業(yè)成本法是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和技術(shù)進(jìn)步兩個(gè)因素作用的產(chǎn)物。作業(yè)成本法在20世紀(jì)80年代得到深入研究，自從1988年美國(guó)第一家企業(yè)推行至今，已在西方國(guó)家獲得了較多的應(yīng)用，而且所應(yīng)用的行業(yè)也從制造業(yè)推廣到服務(wù)業(yè)、國(guó)防工業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)。在我國(guó)自90年代初引入作業(yè)成本法開始，理論界和實(shí)務(wù)界就開始探索其在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用問題。盡管我國(guó)企業(yè)在核算中目前還不具備采用作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，但引進(jìn)作業(yè)成本計(jì)算制度，特別是其中包含的價(jià)值鏈、零存貨、全面質(zhì)量管理、成本動(dòng)因等新思維、新觀念，還是很有益處的。

一、作業(yè)成本法的概念和特征

作業(yè)成本法是指以作業(yè)為核算對(duì)象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，其以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開始到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程的各個(gè)環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗(yàn)、總裝到發(fā)運(yùn)銷售的全過程。通過對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)計(jì)量，最終計(jì)算出相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，同時(shí)通過對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)的追蹤分析，盡可能消除不增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，增加顧客價(jià)值，提供有用信息，提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。與傳統(tǒng)成本制度相比，作業(yè)成本計(jì)算采用比較合理的方法分配間接費(fèi)用。該方法首先匯集各作業(yè)中心消耗的各種資源，再將各作業(yè)中心的成本按各自的作業(yè)動(dòng)因分配到各產(chǎn)品。

二、作業(yè)成本法的作用

作業(yè)成本計(jì)算的基本功能是進(jìn)行成本計(jì)算，但它仍然有一些重要的其他功能。該方法提供了詳細(xì)而準(zhǔn)確的有關(guān)成

本的信息，可使企業(yè)據(jù)此進(jìn)行成本分析等項(xiàng)工作。它的主要作用體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

1.可以準(zhǔn)確地進(jìn)行存貨估價(jià)。由于作業(yè)成本計(jì)算能夠揭示成本與作業(yè)的因果關(guān)系，因而，可以比傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法更加準(zhǔn)確地確定每種產(chǎn)品的單位成本。另外，浪費(fèi)的資源和過剩的生產(chǎn)能力被當(dāng)做期間費(fèi)用處理，而不計(jì)入產(chǎn)品成本。由于作業(yè)成本計(jì)算區(qū)分實(shí)際所需的資源與生產(chǎn)能力和過剩的資源與生產(chǎn)能力，因而能夠準(zhǔn)確地確定應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用的數(shù)額。

2．為企業(yè)制定產(chǎn)品價(jià)格提供了依據(jù)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，競(jìng)爭(zhēng)日益激烈。企業(yè)有時(shí)為了提高競(jìng)爭(zhēng)能力，需利用價(jià)格的優(yōu)勢(shì)來占領(lǐng)市場(chǎng)。這時(shí)，就需對(duì)原先制定的價(jià)格進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷?。影響價(jià)格的重要因素是產(chǎn)品的成本，如果產(chǎn)品價(jià)格高于成本，企業(yè)就可以盈利。否則，就會(huì)虧損。由于作業(yè)成本法提供的成本信息相對(duì)準(zhǔn)確，因此，據(jù)此所制定的價(jià)格就能更加有效。

3．可以更好地對(duì)各單位的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。采用作業(yè)成本計(jì)算法時(shí)，由于要按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心，并且要使用更加合理的分配標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分各責(zé)任單位的責(zé)任，因而，可以改善責(zé)任會(huì)計(jì)。

4．可以更好地編制預(yù)算。由于采用作業(yè)成本計(jì)算法時(shí)可以按作業(yè)中心制定預(yù)算，從而減少了預(yù)算制定中責(zé)任不清的問題。另外，通過作業(yè)成本的核算和分析，可以發(fā)現(xiàn)過去低效和浪費(fèi)的作業(yè)，制定出真正合理的標(biāo)準(zhǔn)來。

5．可以有效地降低成本。作業(yè)成本計(jì)算法可以通過確認(rèn)作業(yè)和核算作業(yè)成本，為企業(yè)壓縮成本和提高競(jìng)爭(zhēng)能力提供了手段。由于采用作業(yè)成本計(jì)算的重點(diǎn)是放在每一個(gè)作業(yè)的完成及其所耗費(fèi)的資源上，并力求根據(jù)技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相統(tǒng)一的原則，不斷改進(jìn)作業(yè)方式，對(duì)有限的資源重新配置，從而達(dá)到降低成本的目的。

6．實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求?，F(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求就是要求企業(yè)產(chǎn)權(quán)明晰、自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，并且使資產(chǎn)保值增值。要做到這一點(diǎn)，就應(yīng)實(shí)行嚴(yán)格的內(nèi)部管理制度。采用作業(yè)成本計(jì)算法，就有利于利用成本核算方法的改變來加強(qiáng)對(duì)成本的控制，進(jìn)而為企業(yè)的決策管理服務(wù)。

三、在我國(guó)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法存在的主要問題

1．缺乏推行作業(yè)成本法所需要的資源或干部。作業(yè)成本法的基本原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。按照這一原則，作業(yè)成本法計(jì)算可以分為兩個(gè)步驟進(jìn)行。第一步是確定作業(yè)，設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)，以資源動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，將間接費(fèi)用分配到作業(yè)成本庫(kù)。第二步是以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，將作業(yè)成本庫(kù)中的成本分配到最終產(chǎn)品。這其中，設(shè)計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)是成本動(dòng)因的確定、作業(yè)成本的分解與組合以及作業(yè)向最終產(chǎn)品的分配。這些問題涉及到企業(yè)的各個(gè)部門和各個(gè)層次，需要具有各種專業(yè)知識(shí)的員工參加，同時(shí)，也要求高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員的參與。由于產(chǎn)品成本的計(jì)算最終是由會(huì)計(jì)人員完成的，其素質(zhì)高低直接影響著成本計(jì)算質(zhì)量的好壞。目前，在人員配備方面，我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，仍然具有較大差距，具體表現(xiàn)在：一是既懂會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，又懂管理知識(shí)與計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才不多：二是具有較強(qiáng)職業(yè)判斷能力的會(huì)計(jì)人員不多，多數(shù)會(huì)計(jì)人員只會(huì)照搬制度的有關(guān)規(guī)定；三是具有協(xié)調(diào)與成本計(jì)算有關(guān)的各部門之間關(guān)系能力的綜合性人才不多。這種狀況對(duì)于較為復(fù)雜的作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用，無疑產(chǎn)生了制約作用。

2.缺乏專業(yè)機(jī)構(gòu)。在我國(guó)，缺乏專業(yè)機(jī)構(gòu)幫助企業(yè)順利推行作業(yè)成本法。每個(gè)行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都有其特點(diǎn)，要實(shí)行作業(yè)成本法，具體問題太多，不按行業(yè)組織力量，就不能有美國(guó)咨詢公司的優(yōu)勢(shì)，更不能達(dá)到統(tǒng)一規(guī)范的理想。從美英等國(guó)推行作業(yè)成本法的調(diào)查結(jié)果來看，一項(xiàng)改革的實(shí)行，道路是曲折的，我們更不可能采取簡(jiǎn)單的“拿來主義”一蹴而就。我們需要深入實(shí)際，從具體操作方法著手，和實(shí)務(wù)工作者共同商量解決的方法。

3．管理觀念和管理手段的落后。不同的成本適用于不同的目的。企業(yè)管理的需要，產(chǎn)生了成本會(huì)計(jì)的方法，企業(yè)管理的特點(diǎn)不同，對(duì)成本會(huì)計(jì)信息的需要就不同。我國(guó)國(guó)有企業(yè)在管理上正進(jìn)行著由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)管理模式的轉(zhuǎn)變，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)正發(fā)生著向現(xiàn)代企業(yè)制度轉(zhuǎn)變的深刻變革，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)機(jī)制也逐步走向市場(chǎng)化。由于管理者觀念的轉(zhuǎn)變需要一個(gè)過程，使得企業(yè)自覺應(yīng)用先進(jìn)成本會(huì)計(jì)計(jì)算方法的內(nèi)在需要并不強(qiáng)烈。另外，由于作業(yè)成本計(jì)算法采用的是多元化的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，因而，只有應(yīng)用電子計(jì)算技術(shù)，才能順利完成多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)所帶來的龐大計(jì)算工作。目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)電算化工作已有很大的進(jìn)展，但與國(guó)外相比，差距還很大，基本停留在提高核算效率和減輕會(huì)計(jì)人員勞動(dòng)強(qiáng)度方面，還未形成采購(gòu)、生產(chǎn)和成本管理等綜合經(jīng)營(yíng)管理的系統(tǒng)化。因此，作業(yè)成本法的應(yīng)用缺乏必要的手段支持。

四、在我國(guó)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法存在問題的對(duì)策

通過對(duì)作業(yè)成本法應(yīng)用的獨(dú)特條件和環(huán)境的分析知道，作業(yè)成本法并不適用于所有企業(yè)。推廣作業(yè)成本法，需同企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況相結(jié)合，在相對(duì)有條件的企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，在嘗試中逐漸積累經(jīng)驗(yàn)并解決問題。為此，應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：

1．采取先部分后全體的發(fā)展步驟。作業(yè)成本法可以在我國(guó)一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門先行實(shí)施，逐步推廣，如果等到完全符合條件再實(shí)施作業(yè)成本法，則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時(shí)機(jī)。事實(shí)上，作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算和控制方法，完全可以從企業(yè)個(gè)別部門到整個(gè)企業(yè)，從制造業(yè)到服務(wù)業(yè)，從個(gè)別先進(jìn)企業(yè)到更多一般企業(yè)，逐步開展。其在先進(jìn)企業(yè)或部門中積累的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)完全有必要為更多企業(yè)或部門所了解，為其以后的普遍應(yīng)用打下良好基礎(chǔ)。

2．重視作業(yè)成本法在企業(yè)管理上的運(yùn)用，特別是企業(yè)管理者更應(yīng)重視。我國(guó)作業(yè)成本法至今不被廣泛采用，與管理者對(duì)其缺乏了解不無相關(guān)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)識(shí)也只停留在如何計(jì)算出精確的成本上，很少有人能體會(huì)到作業(yè)成本法提供的數(shù)據(jù)，如果不被管理者運(yùn)用的話，是沒有任何意義的。在我國(guó)現(xiàn)時(shí)條件下，企業(yè)管理者應(yīng)利用成本數(shù)據(jù)運(yùn)用作業(yè)成本管理的思想進(jìn)行有意識(shí)的分析，并根據(jù)自身的實(shí)際情況，不斷改進(jìn)成本計(jì)算方法。

3．提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。作業(yè)成本系統(tǒng)既是一個(gè)成本計(jì)算系統(tǒng)，也是成本控制系統(tǒng)。要有效地實(shí)施它，必須使全體員工具有強(qiáng)烈的節(jié)約意識(shí)、成本意識(shí)、改進(jìn)作業(yè)的意識(shí)以及參與管理的意識(shí)。所以企業(yè)必須結(jié)合自身會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)的實(shí)際情況確定如何具體設(shè)置作業(yè)成本法系統(tǒng)。加上我國(guó)會(huì)計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)不高的事實(shí)，因而企業(yè)在對(duì)作業(yè)成本法系統(tǒng)設(shè)置和改進(jìn)的過程中，更有必要結(jié)合自身會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)狀況。

4．對(duì)作業(yè)成本法信息系統(tǒng)進(jìn)行有效的規(guī)劃與實(shí)施。利用先進(jìn)的信息和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實(shí)現(xiàn)信息傳遞的網(wǎng)絡(luò)化，保證信息傳遞的準(zhǔn)確性和高效率，并通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫(kù)建立成本模型分析系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)分析的智能化。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）