[摘要] 本文主要從人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量著手，分析了人力資產(chǎn)的可辨別性、可控性、可定義性和人力資產(chǎn)確認(rèn)的時(shí)期選擇等相關(guān)問題，然后討論了人力資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇問題，最后分析了人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展所面臨的現(xiàn)狀。

[關(guān)鍵詞] 人力資源會(huì)計(jì) 人力資產(chǎn) 計(jì)量屬性

人力資源會(huì)計(jì)旨在用會(huì)計(jì)的方法對人力資源進(jìn)行管理，它是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。人力資源會(huì)計(jì)起源于美國，經(jīng)過半個(gè)世紀(jì)的演變，人力資源會(huì)計(jì)在理論和實(shí)踐上都得到了長足的發(fā)展。本文就人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)問題進(jìn)行探討。

一、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

會(huì)計(jì)確認(rèn)表面上反映的是參加經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程各會(huì)計(jì)要素在數(shù)量上的增減變化，并據(jù)此編制財(cái)務(wù)報(bào)表，但實(shí)際上這個(gè)確認(rèn)過程反映了與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)各主體之間的利益分配關(guān)系。如果要把人力資源單獨(dú)列出并在財(cái)務(wù)報(bào)表中作為一項(xiàng)資產(chǎn)反映的話，以下幾個(gè)問題值得考慮：

1.人力資源的可辨認(rèn)性?？杀嬲J(rèn)性是指或者通過法定權(quán)力的轉(zhuǎn)移使得該項(xiàng)資產(chǎn)可以辨認(rèn)，或者該資產(chǎn)引起的未來經(jīng)濟(jì)利益可以單獨(dú)辨認(rèn)。人力資源在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間大部分是自創(chuàng)的，其法定權(quán)力的轉(zhuǎn)移很難辨認(rèn)，而且使用人力資源引起的未來經(jīng)濟(jì)利益也無法單獨(dú)辨認(rèn)，同時(shí)在企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，也無從用人力資源去抵償債權(quán)人的債務(wù)。

2.人力資源的可控性。企業(yè)對資產(chǎn)的控制是隨著資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移而明確的，但人力資源是依附于自然人的一種創(chuàng)造能力，不具有實(shí)物形態(tài)。企業(yè)要證明對一項(xiàng)沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)能夠?qū)嵤┛刂?，通常比較難。

3.人力資產(chǎn)的可定義性。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中要確認(rèn)的項(xiàng)目必須符合某個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義。如果僅僅按照資產(chǎn)的定義，人力資源還不能完全列入資產(chǎn)類項(xiàng)目。但是人力資源在企業(yè)中的作用又有類似于資產(chǎn)的作用，確實(shí)能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，這就需要對資產(chǎn)的定義有所突破。

4.人力資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)期的選擇。企業(yè)獲取人力資源的初衷并不是想把它買進(jìn)來進(jìn)行一系列培訓(xùn)后再賣出去，以獲取這種制造利潤。對于大多數(shù)生產(chǎn)型企業(yè)來說吸收人力資源是想長期占有并使用這一資源，為企業(yè)創(chuàng)造出持續(xù)的超額利潤。那么以一個(gè)什么樣的時(shí)期標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)人力資源的價(jià)值?現(xiàn)在還沒有比較科學(xué)的依據(jù)。

綜上所述，要把人力資源確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中還需要更多的理論支持。

二、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量就是要采用一定的計(jì)量屬性將人力資源的價(jià)值用貨幣單位計(jì)算出來。由于人力資源價(jià)值在其形成過程中涉及因素多、不確定性強(qiáng)，所以會(huì)計(jì)計(jì)量在人力資源會(huì)計(jì)推行過程中遇到的困難最多，可以說這也是人力資源會(huì)計(jì)未能定型，難以得到廣泛認(rèn)可的最主要原因。

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)管理中的一大特點(diǎn)，其中計(jì)量屬性的選擇是關(guān)鍵。計(jì)量屬性是指被計(jì)量對象的特征或外在表現(xiàn)形式，即被計(jì)量對象予以數(shù)量化的特征或方向。人力資源在經(jīng)濟(jì)過程中表現(xiàn)出的最顯著特征是通過對知識(shí)的運(yùn)用創(chuàng)造出巨大的超額利潤，在對其計(jì)量時(shí)必須抓住這一特征，才能得出比較準(zhǔn)確的結(jié)果。如果從投入的角度按照歷史成本計(jì)量，人力資源的取得、開發(fā)、維護(hù)成本較易算出，但以這些成本作為人力資源的價(jià)值與人力資源在經(jīng)濟(jì)過程中的特征完全不符，這樣的計(jì)量結(jié)果顯然毫無意義。合理的選擇顯然是從產(chǎn)出的角度計(jì)量其價(jià)值，如按未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值計(jì)量，這符合了人力資源具有未來創(chuàng)造超額利潤的特征，但也很難逾越如下難點(diǎn)：人力資源與其所有者的不可分離性。由于不可分離性使得這一人力資源相對于這一獨(dú)特的所有者而言是獨(dú)一無二的，在市場上沒有類似的參照物，其未來現(xiàn)金流入量的估計(jì)難度非常大，甚至是不可能的。我們可以從一個(gè)例子看出這種估計(jì)的準(zhǔn)確程度，美國硅谷是知識(shí)最密集的地方之一，這里集中了美國最多的高科技企業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)投資在這里也非常活躍，風(fēng)險(xiǎn)投資基金看中的正是這種具有創(chuàng)造超額利潤的人力資源，而據(jù)統(tǒng)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)投資在硅谷的成功率只有10％～15％，這相當(dāng)于說人力資源價(jià)值的估計(jì)只有10％～15%的準(zhǔn)確度。

人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量問題不僅在技術(shù)上存在諸多困難，而且還會(huì)受到會(huì)計(jì)信息使用者的壓力?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)主要是股份公司會(huì)計(jì)，信息使用者——投資者與潛在投資者對會(huì)計(jì)政策的選擇影響非常大，他們要求會(huì)計(jì)信息盡可能完全可靠相關(guān)，否則就認(rèn)為是會(huì)計(jì)工作的失敗。但實(shí)際上投資者對會(huì)計(jì)信息的過高期望其本身就自相矛盾，因?yàn)橘Y本之所以為資本除了能帶來剩余價(jià)值外，還必須能承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。投資者把資本投到一個(gè)企業(yè)就已表明愿意承擔(dān)遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)，但又希望得到完全可靠相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，這等于說就沒有風(fēng)險(xiǎn)了，與資本的特征不相符。當(dāng)然為了把風(fēng)險(xiǎn)降到最低，投資者需要會(huì)計(jì)信息幫助其做出投資決策，但必須是現(xiàn)實(shí)可行的，會(huì)計(jì)能夠提供的信息。人力資源會(huì)計(jì)從某種角度來說也是信息使用者對會(huì)計(jì)施壓的結(jié)果，其計(jì)量無不受到信息使用者的影響。但由于人力資源固有的特點(diǎn)，在計(jì)量上的誤差相對于物力資源而言比較大，所以信息使用者對人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量上的指責(zé)就多，這時(shí)按照“理性經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)，會(huì)計(jì)在計(jì)量時(shí)就往往趨向于信息使用者的偏好。

三、人力資源會(huì)計(jì)面對的現(xiàn)狀

到目前為止，人力資源會(huì)計(jì)在理論上存在的問題沒有得到解決，在實(shí)務(wù)上還缺乏比較完整、系統(tǒng)的程序和方法，人力資源會(huì)計(jì)研究還在不斷的探索中。

人力資源會(huì)計(jì)建立的初衷是為了把人力資源在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的重要性體現(xiàn)出來，一方面有利于加強(qiáng)人力資源的管理，另一方面有利于信息使用者更全面了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。那么人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)人力資源管理中的作用以及在滿足信用使用者全面了解企業(yè)經(jīng)營管理信息方面的現(xiàn)狀又如何呢？

1.人力資源管理涉及到社會(huì)學(xué)、心理學(xué)、管理學(xué)等多方面的知識(shí)，會(huì)計(jì)在其中起的作用不明顯，會(huì)計(jì)較其他管理方式的優(yōu)勢在于能用直觀明了的貨幣計(jì)量形式來說明經(jīng)濟(jì)過程的運(yùn)行狀況（盈利或虧損）。人力資源從取得、開發(fā)到維護(hù)這一系列管理過程用貨幣計(jì)量出來的意義不像人們想象的那么重要，而且很難。一方面，這一系列過程投入大，并不一定人力資源的價(jià)值就大，很多投入往往對于接受者以后從事的工作是無效的，其價(jià)值不實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移。即使轉(zhuǎn)移了，這一轉(zhuǎn)移價(jià)值也很難從最終產(chǎn)品的交換價(jià)值中分離出來；另一方面，一個(gè)人擁有的為企業(yè)創(chuàng)造超額利潤的能力只有在工作實(shí)踐中才能體現(xiàn)出來，在沒有融入到企業(yè)之前沒有任何價(jià)值，同時(shí)，良好的企業(yè)文化、協(xié)調(diào)的組織機(jī)構(gòu)、恰當(dāng)?shù)穆毼粚€(gè)人能力的發(fā)揮至關(guān)重要。所以在人力資源管理中會(huì)計(jì)貨幣計(jì)量的優(yōu)勢并未發(fā)揮出來，人力資源管理更重要的是社會(huì)學(xué)、心理學(xué)、行為學(xué)等知識(shí)的運(yùn)用。

2.人力資源會(huì)計(jì)對滿足外部信息使用者需要方面的效用也不明顯。人力資源會(huì)計(jì)由于在確認(rèn)與計(jì)量上的缺陷，單獨(dú)確認(rèn)與計(jì)量得出的信息不僅不能幫助投資者決策反而有誤導(dǎo)之嫌，前面提到的美國硅谷現(xiàn)象，只有10％～15％的準(zhǔn)確率，投資者難道不是更坐立不安嗎？其實(shí)，人力資源價(jià)值的形成并非一朝一夕的事，它與企業(yè)文化的形成息息相關(guān)，與外購商譽(yù)聯(lián)系緊密，所以完全沒有必要迎合投資者的主觀需要而在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)確認(rèn)并定期反映，即使要反映，也是在企業(yè)經(jīng)營管理有重大變化時(shí)（投資方向的轉(zhuǎn)移或出現(xiàn)兼并時(shí)），才予以單獨(dú)反映。會(huì)計(jì)報(bào)表也不是其體現(xiàn)的唯一途徑，專門的人力資源管理報(bào)告倒更合適。

四、小結(jié)

經(jīng)濟(jì)過程的實(shí)質(zhì)是把各種資源（物力、非物力資源）轉(zhuǎn)變成物質(zhì)財(cái)富。會(huì)計(jì)在這一轉(zhuǎn)變中的作用是以貨幣計(jì)量反映資源到財(cái)富的轉(zhuǎn)變關(guān)系，人力資源由于與其所有者不能分離，所以在這一轉(zhuǎn)變中涉及的因素非常多，不能確指，價(jià)值實(shí)現(xiàn)的不確定性大，從而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)計(jì)量上的不可能性?？纱_指性、可計(jì)量性、可實(shí)現(xiàn)性是任何經(jīng)濟(jì)要素能否進(jìn)入以貨幣計(jì)量為特征的現(xiàn)代會(huì)計(jì)系統(tǒng)的根本標(biāo)志，人力資源由于不具備上述條件，所以在現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，人力資源會(huì)計(jì)要建立完整體系還缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

企業(yè)特別是上市公司向投資者及其他信息使用者提供企業(yè)經(jīng)營管理信息（包括會(huì)計(jì)信息）是應(yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)。因此，企業(yè)提供的報(bào)告不應(yīng)僅僅只有會(huì)計(jì)信息的財(cái)務(wù)報(bào)告，而應(yīng)是包括全部經(jīng)營管理信息的“企業(yè)報(bào)告”（財(cái)務(wù)報(bào)告只是其構(gòu)成部分），其中財(cái)務(wù)報(bào)告只提供財(cái)務(wù)信息，非財(cái)務(wù)信息由有關(guān)職能部門的職能報(bào)告提供，如人力資源信息由人事行政部門的報(bào)告提供。這樣將會(huì)使企業(yè)的報(bào)告信息更加全面可靠，更加切合實(shí)際。同時(shí)也解決了當(dāng)前會(huì)計(jì)的“超負(fù)荷”問題，也有利于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)回歸。

參考文獻(xiàn)：

[1]閻達(dá)五徐國君:《三維會(huì)計(jì)的提出與基本問題構(gòu)想》（上、下），《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，2002.01/02

[2]苑會(huì)祥:《人力資源會(huì)計(jì)的探討》，《會(huì)計(jì)研究》，2000.10

[3]杜興強(qiáng)李文:《人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)及其確認(rèn)與計(jì)量》，《會(huì)計(jì)研究》，2000.6

[4]王雄元嚴(yán)艷:《會(huì)計(jì)回歸與會(huì)計(jì)外部化——會(huì)計(jì)國際化的一種途徑》，《會(huì)計(jì)研究》2002.5

[5]丁樺:《我國推行人力資源會(huì)計(jì)的研究》，《中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)》，2006.07