摘要：會計信息失真是一個國際性、歷史性的問題，一直是世界會計學(xué)、法學(xué)界研究的重點課題，也一直是世界各國政府著力解決的重大問題。然而，時至今日，各種各樣的會計信息失真事件仍然困擾著世界各國。目前，之所以沒有在會計信息失真的研究與治理方面取得實質(zhì)的進展，其中一個重要原因在于沒有將會計信息失真進行恰當(dāng)?shù)姆诸愐约傲⒎ǖ牟蛔悖瑥亩鵁o法采取相應(yīng)的措施分別予以治理。

關(guān)鍵詞：會計信息；失真；法律問題

中圖分類號：F23文獻標志碼：Ａ文章編號：1673-291X(2008)18-0122-02

會計信息是會計規(guī)則執(zhí)行人根據(jù)一定的會計規(guī)則而生產(chǎn)出來的。如果信息失真，那么必然與會計信息生產(chǎn)的某個或整個環(huán)節(jié)相關(guān)。高質(zhì)量會計規(guī)則是產(chǎn)生高質(zhì)量會計信息的基礎(chǔ)，因此，會計信息失真首先與會計規(guī)則的質(zhì)量相關(guān)。當(dāng)然，即使會計規(guī)則質(zhì)量再高，也只有得到執(zhí)行才能產(chǎn)生高質(zhì)量的會計信息，故會計信息失真又與會計規(guī)則的執(zhí)行緊密相關(guān)。總的來看，會計規(guī)則沒有得到有效執(zhí)行，無外乎以下兩種情形：一是會計規(guī)則執(zhí)行人故意違背會計規(guī)則；二是會計執(zhí)行人由于客觀上的原因在會計規(guī)則的執(zhí)行上存在偏差。據(jù)此，本人將會計信息失真分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真。本文擬對這三類會計信息失真及涉及到的法律問題，提出自己的看法。

一、會計信息失真的成因

１.會計信息規(guī)則性失真

會計信息規(guī)則性失真之所以客觀存在，其原因在于會計規(guī)則制定者，將自生自發(fā)的會計域秩序轉(zhuǎn)變?yōu)闀嬕?guī)則的過程中存在偏差。這種偏差主要是由知識的相對性和人的有限認知理性所造成的。具體地說，會計域秩序是利益相關(guān)者以其所投資的資源為依據(jù)而進行的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，它是一種自生自發(fā)的秩序，而會計規(guī)則是以會計域秩序為基礎(chǔ)的人為制造的秩序。因此，按照會計規(guī)則產(chǎn)生的出來會計信息其是否具有真實性的特征，就應(yīng)以它與會計域秩序的一致性為標準。然而，不同時期和不同范圍內(nèi)的利益相關(guān)者存在差異，這兩方面因素便決定會計秩序會因環(huán)境的主體的不同而存在差異，即會計信息的真實性具有相對性，這也是會計規(guī)則被限定在相對一定時期里實行的原因所在。因此會計信息的真實性是一個動態(tài)過程。若要消除制定會計規(guī)則中存在的偏差，制定者不僅必需完全把握會計域秩序，而且必需能夠運用會計、法律知識真實地予以表達。但是，對于一個人或一個制定機構(gòu)來說，他（它）無法完全滿足這兩方面的要求，人們不僅不可能具備尚未在現(xiàn)實中存在的知識，而且也不可能同時具備所有與此相關(guān)的已經(jīng)在現(xiàn)實中存在的會計和法律知識，因此，會計信息規(guī)則性失真是客觀存在的，是我們無法回避的重要問題。

2.會計信息違規(guī)性失真

會計信息違規(guī)性失真的存在由來已久。由于會計信息不僅是利益相關(guān)者進行利益分配的依據(jù)，同時，也是其他利益相關(guān)者考核經(jīng)營者管理業(yè)績的依據(jù)。從這個角度講，經(jīng)營必然存在違背已有會計規(guī)則披露虛假會計信息的強烈動機，這種動機便決定了會計信息違規(guī)性失真的存在。再之，審計之所以能夠產(chǎn)生并得到不斷發(fā)展，其根本原因就在于會計信息違規(guī)性失真的存在。也就是說，如果不存在違規(guī)性失真，審計就不會產(chǎn)生，更不用說發(fā)展。

3.會計信息行為性失真

會計規(guī)則能否產(chǎn)生真實的會計信息，不僅取決于會計規(guī)則與會計域秩序的一致性以及會計規(guī)則執(zhí)行人對會計規(guī)則執(zhí)行的主觀動機，而且還取決于會計規(guī)則執(zhí)行人的具體執(zhí)行行為，即會計規(guī)則執(zhí)行人是否能夠完全正確地對會計規(guī)則進行實施。這就對會計信息的直接生產(chǎn)者提出了很高的要求。然而，縱觀我國現(xiàn)狀實在讓人擔(dān)憂，會計隊伍不能依法建設(shè)，部分行政主管部門、大型企業(yè)的法人認人唯親，違規(guī)使用財務(wù)人員，違法任命會計機構(gòu)負責(zé)人。這就必然存在一些不能很好理解會計規(guī)則的執(zhí)行人，而會計事項的處理則是會計規(guī)則執(zhí)行人根據(jù)會計規(guī)則的基本要求而運用專業(yè)判斷來實現(xiàn)的。這就必然存在錯誤判斷的可能性，這種可能性同樣決定了會計信息行為性失真的存在。

二、當(dāng)前我國存在的幾點會計法律問題

1.現(xiàn)行有關(guān)會計信息失真的法律責(zé)任不完善

現(xiàn)行法規(guī)中重視行政及刑事的處罰，輕視民事處罰。我國的經(jīng)濟體制原從計劃經(jīng)濟中脫胎而來，現(xiàn)有的法規(guī)還是體現(xiàn)了較多的計劃經(jīng)濟色彩，即往往比較重視行政及刑事的法律處罰，而輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)。例如，在《證券法》中，用了很大篇幅描述提供虛假會計信息應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任及刑事責(zé)任，僅在第161、202以及207條中，簡單地提及提供虛假會計信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償民事責(zé)任，至于什么是虛假會計信息，如何認定虛假會計信息，如何處理這一民事責(zé)任，幾乎沒有涉及，這就給具體的司法判決帶來了很大的不確定性。即使在《會計法》中也是只字不提會計問題的民事責(zé)任問題。類似的問題，也反映在《公司法》等其他有關(guān)的經(jīng)濟法規(guī)中。

2.缺乏對虛假會計信息具體認定的法律規(guī)定

盡管在《證券法》、《公司法》以及相關(guān)的法規(guī)中，已經(jīng)規(guī)定了出具虛假會計信息的有關(guān)人員要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但是，如何認定虛假合計信息，往往規(guī)定得過于原則與抽象，這就給司法實踐帶來一系列的問題。

第一，由于會計信息的使用者及有關(guān)的司法部門一般都是非專業(yè)人士，一旦因會計信息問題引起法律沖突，在認定某項會計信息是否虛假時，如法律上沒有明確規(guī)定，司法部門往往以最為簡便的方法來判定會計信息是否虛假，這就是以事實作為標準。有關(guān)這方面的經(jīng)驗教訓(xùn)，已大量發(fā)生在與驗資有關(guān)的民事糾紛中。

第二，即使法律上已認定一項會計信息是虛假的，但如何來界定這項虛假會計信息的產(chǎn)生是故意還是過失，又是一個法律難題。因為區(qū)分故意與過失，在對虛假會計信息的責(zé)任人員量刑時，是非常重要的。前者不僅要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而且要承擔(dān)刑事責(zé)任，后者還要在分清程度不同的情況下，確定不同的民事責(zé)任。但是，要界定產(chǎn)生虛假會計信息是故意還是過失，即使是專業(yè)人士，有時也是難以勝任的。

第三，也就是目前存在的最大問題是：雖然確認了某項會計信息是虛假會計信息，并已認定了虛假會計信息的責(zé)任人員，但如何承擔(dān)民事賠償責(zé)任，應(yīng)賠償哪項經(jīng)濟損失，在法律上仍是一個非常模糊的問題。目前，司法界對于注冊會計師出具虛假驗資報告的，是以驗資金額的不實部分作為賠償金額，而不是以會計信息使用者使用該虛假會計信息實際受到損失的金額為依據(jù)。然而，這一規(guī)定并不適用于所有與虛假會計信息有關(guān)的法律沖突。如上海貝齡微電子公司的盈利預(yù)測報告中，由于有關(guān)部門的過失，使得每股盈利0.39元誤登為0.43元，按照司法解釋中的有關(guān)賠償要求，注冊會計師每股僅需賠償0.04元，這對損失了成千上萬元的投資者來說，顯然是不公平的。

3.關(guān)于虛假會計信息法律責(zé)任分擔(dān)問題

由于虛假會計信息會帶來嚴重的社會經(jīng)濟后果，因此，對制造與公布虛假會計信息的責(zé)任人員追究法律責(zé)任，特別是民事賠償責(zé)任是理所當(dāng)然的。然而，一項虛假會計信息的披露，從原始憑證開始、直至報表的公布，中間有著非常多的環(huán)節(jié)，如何確定這些不同環(huán)節(jié)的法律責(zé)任，也是一個非常棘手的問題。

在現(xiàn)有的《公司法》、《證券法》中，都強調(diào)了制造虛假會計信息的公司管理部門與財務(wù)主管要承擔(dān)法律責(zé)任，《注冊會計師法》第42條也強調(diào)，注冊會計師因過失要對虛假會計信息承擔(dān)責(zé)任。同時，有關(guān)法規(guī)也規(guī)定了監(jiān)管部門的失職亦應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。但是，對同一案件的虛假會計信息責(zé)任究竟如何分擔(dān)，從未在任何的法規(guī)中予以規(guī)定。這樣在司法實踐中，當(dāng)一項虛假會計信息涉及到多個環(huán)節(jié)時，司法部門只能采用“非理性無限連帶責(zé)任”的判例原則，即誰最有能力承擔(dān)經(jīng)濟賠償，就由誰來承擔(dān)責(zé)任，這也就是所謂的“深口袋理論”。這一理論的貫徹，從表面上來看，起到了符合平衡社會機制的作用，但實際上由于責(zé)任與權(quán)利不相配比，這種處罰不當(dāng)已產(chǎn)生了一些不良后果。這樣，就變相地鼓勵那些經(jīng)濟承擔(dān)能力較差的人員去制造虛假會計信息，而將責(zé)任轉(zhuǎn)移到有經(jīng)濟承擔(dān)能力的這一方。

三、解決我國會計法律問題的幾點思考

1.改變我國現(xiàn)行的司法體系，將審計機構(gòu)的管理部門，獨立于政府序列

長期以來，我國審計監(jiān)督的主體受被監(jiān)督的客體所領(lǐng)導(dǎo)，使得其無法客觀、公正、獨立地行使監(jiān)督職能。這一現(xiàn)象如得不到扭轉(zhuǎn)，要想解決會計信息失真問題是十分困難的。

2.借鑒國際法務(wù)會計經(jīng)驗，開展我國會計法律問題的規(guī)范理論研究

針對普遍存在的會計實務(wù)中的法律問題，以會計與法律相結(jié)合的一門邊緣學(xué)科應(yīng)運而生，這就是被稱為“法務(wù)會計”的一個新會計分支。作為一種學(xué)科，它主要處理財務(wù)事實與企業(yè)違法問題的關(guān)系，并運用于法律上的鑒定。歐美各國會計界已開始對法務(wù)會計開展了廣泛研究，有關(guān)這方面的論文與專著亦層出不窮，世界著名的會計師事務(wù)所也對這一問題予以特別的關(guān)注，不僅紛紛成立了科研小組，而且還專門設(shè)置了法務(wù)會計部門，以應(yīng)付社會的需要。

3.確立以民事責(zé)任為主法律責(zé)任體系

大量事實表明，無論是上市公司管理當(dāng)局，還是中介機構(gòu)，其在會計信息披露過程中之所以實施違法、違規(guī)行為是因為有巨大的利益驅(qū)動，并且都具有主觀上的故意，完全是一種“理性”的決策。以上市公司為例，從歷次處罰的違規(guī)事件來看，無論是招股說明書，精心偽造的假合同，經(jīng)過修飾的財務(wù)報告，報喜不報憂的公告，還是挑選能與之合作造假的會計師事務(wù)所，都是事先經(jīng)過周密策劃后逐步實施的。根本原因在于其“違法成本”遠遠低于其“違法收益”。故應(yīng)強化承擔(dān)民事責(zé)任的法律條款，要使違法者的下場身敗名裂兼破產(chǎn)，不但變得一窮二白，而且連東山再起的可能性都不再有。

企業(yè)會計信息失真，特別是上市公司會計信息失真，對投資者的財產(chǎn)安全和國民經(jīng)濟發(fā)展破壞性很大，要研究切實有效的措施加以制止，保護廣大投資者的利益和國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。比較有效的辦法，是靠完善的法律進行規(guī)范和約束。要研究進一步完善保障會計信息真實的相關(guān)法制建設(shè)。會計學(xué)界、法學(xué)界要組織力量，針對不斷翻新的造假手段、方法，研究完善有關(guān)法律、法規(guī)的措施向立法機構(gòu)提出修改和充實有關(guān)法律的建議。各相關(guān)法要互相嚴密協(xié)調(diào)配套，使會計信息的生產(chǎn)者不敢造假；使會計信息的審核者不敢“放假”。一旦虛假會計信息被查出后，將受到法律的嚴懲。我們完全有理由相信，隨著我國法制化進程不斷加快，虛假會計信息必將降到最低點。