摘要：作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和技術(shù)進(jìn)步兩個(gè)根本經(jīng)濟(jì)因素作用的產(chǎn)物，是對(duì)傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)的重大突破，使傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的面貌發(fā)生了顯著的變化。闡述了作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法的產(chǎn)生過程、具體內(nèi)容以及在我國(guó)的引進(jìn)和發(fā)展，通過新舊方法的對(duì)比，使其在我國(guó)得到廣泛應(yīng)用，改善我國(guó)企事業(yè)單位成本核算的現(xiàn)行狀況，加強(qiáng)成本控制。

關(guān)鍵詞：作業(yè)；基礎(chǔ)成本；成本核算；企業(yè)

中圖分類號(hào)：F234.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：1６73－291Ｘ（2008）14－0123－04

一、作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法的理論分析

1.對(duì)成本性態(tài)的重新認(rèn)識(shí)

作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法的理論起點(diǎn)是對(duì)成本性態(tài)的重新認(rèn)識(shí)，以便弄清導(dǎo)致間接費(fèi)用的因素。

過去人們按照成本與產(chǎn)量之間的變動(dòng)關(guān)系，將成本區(qū)分為變動(dòng)成本與固定成本兩類，所有半變動(dòng)成本最終也要分為變動(dòng)成本與固定成本。將變動(dòng)成本進(jìn)一步區(qū)分為短期變動(dòng)成本和長(zhǎng)期變動(dòng)成本。其中，短期變動(dòng)成本即指原來意義上的變動(dòng)成本，這些成本以數(shù)量為基礎(chǔ)，并與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例地變動(dòng)；長(zhǎng)期變動(dòng)成本則是以作業(yè)量為基礎(chǔ)，并隨作業(yè)量的變動(dòng)而變動(dòng)，但并非轉(zhuǎn)瞬即逝。例如，生產(chǎn)計(jì)劃制定成本主要是由每種產(chǎn)品的生產(chǎn)批次所引發(fā)的，在大量生產(chǎn)的情況下，生產(chǎn)計(jì)劃制定成本的高低，將取決于有多少生產(chǎn)批次需要制定計(jì)劃，而并非取決于有多少數(shù)量單位的產(chǎn)品被生產(chǎn)。決定成本高低的不是數(shù)量基礎(chǔ)——產(chǎn)量的多少，而是作業(yè)量基礎(chǔ)——需制定計(jì)劃的生產(chǎn)批次。這里指出的是，作業(yè)量的變化與長(zhǎng)期變動(dòng)成本的變動(dòng)并不是同步進(jìn)行的，兩者之間往往存在一個(gè)時(shí)間差，也就是說，本期作業(yè)量的增減，并不一定立即引起本期的長(zhǎng)期變動(dòng)成本的相應(yīng)增減，其影響可能要到下期或更長(zhǎng)一些的時(shí)間里才能顯示出來。二者恰恰是長(zhǎng)期變動(dòng)成本與短期變動(dòng)成本之間的區(qū)別所在。即便企業(yè)決定減少本期的生產(chǎn)批次（作業(yè)量減少），但長(zhǎng)期產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)生的產(chǎn)品計(jì)劃制定成本并不會(huì)馬上相應(yīng)減少，仍要分配到各產(chǎn)品批次中去。正是由于長(zhǎng)期變動(dòng)成本的這一特點(diǎn)，所以在傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)中，通常把這部分成本視為固定成本。在作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算系統(tǒng)中固定成本僅指那些在一個(gè)既定時(shí)間內(nèi)不隨任何作業(yè)量的變動(dòng)而變動(dòng)的成本。

2.成本動(dòng)因理論

作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的核心區(qū)別在于用作業(yè)量代替有關(guān)數(shù)量，以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配大多數(shù)間接成本。

成本動(dòng)因可以解釋為決定成本產(chǎn)生的是作業(yè)或交易事項(xiàng)。成本性態(tài)是由成本動(dòng)因所支配的。要把間接成本分配到各產(chǎn)品上去，應(yīng)該了解成本性態(tài)，以便識(shí)別出恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因。按照這種觀點(diǎn)，對(duì)短期變動(dòng)成本應(yīng)該利用數(shù)量相對(duì)成本動(dòng)因，如直接人工工時(shí)、機(jī)器小時(shí)、直接材料成本等。其他的短期變動(dòng)成本則可能隨著人工工時(shí)或消耗材料價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)。只要各種產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接人工工時(shí)、機(jī)器小時(shí)及材料成本的比例各不相同，就應(yīng)該使用至少是一種以上的成本動(dòng)因。但是，對(duì)于長(zhǎng)期變動(dòng)成本中的絕大部分，采用數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因卻是不適宜的。因?yàn)檫@些成本是各種各樣復(fù)雜得多的因素所驅(qū)動(dòng)，而并非由數(shù)量因素所驅(qū)動(dòng)。

至于作業(yè)量基礎(chǔ)成本動(dòng)因的具體內(nèi)容，主要包括：（1）各種產(chǎn)品的生產(chǎn)批次，它驅(qū)動(dòng)了生產(chǎn)計(jì)劃制定、產(chǎn)品檢驗(yàn)、材料管理和設(shè)備調(diào)試等成本的發(fā)生；（2）接收貨物定單的數(shù)目，它驅(qū)動(dòng)了收發(fā)貨部門成本的發(fā)生；（3）發(fā)送貨物定單的數(shù)目，它驅(qū)動(dòng)了發(fā)貨部門的成本；（4）采購(gòu)、供應(yīng)和顧客的定單數(shù)目，它驅(qū)動(dòng)了與原材料庫(kù)存、在產(chǎn)品和庫(kù)存產(chǎn)成品的有關(guān)的成本。此外還包括：每月工藝變革指令數(shù)，原材料供應(yīng)數(shù)，每一產(chǎn)品的平均零部件數(shù)，目前能滿足其要求的客戶數(shù)，等等。

二、實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法的必要性

作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)教授卡普蘭和庫(kù)珀于1987年前后提出，隨后我國(guó)會(huì)計(jì)專家及學(xué)者對(duì)其也紛紛表現(xiàn)出興趣。這種新的成本計(jì)算方法雖然產(chǎn)生于美國(guó)，但一樣可為我所用。

首先，改革開放至今，我國(guó)建立了一批高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，這些產(chǎn)業(yè)資本高度集中，直接人工在成本中的比重日益下降，一般只占企業(yè)總成本的10%左右，而企業(yè)的其他管理費(fèi)用則明顯增加。在這種情況下，若企業(yè)仍以日益減少的直接人工工時(shí)為基礎(chǔ)分配逐漸增大的間接費(fèi)用，其結(jié)果必然使成本信息嚴(yán)重扭曲。這些高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)該采用作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法。

其次，作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法最初是作為一種正確分配間接費(fèi)用，準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本的方法提出來的，然而，從其基本理論成本動(dòng)因理論來看，它不僅限于產(chǎn)品成本計(jì)算，而且著眼于企業(yè)的全面成本管理。其核心是：企業(yè)各種作業(yè)（活動(dòng)）消耗資源，而企業(yè)產(chǎn)品則消耗各種作業(yè)（活動(dòng)），通過控制作業(yè)（活動(dòng)）減少或節(jié)約資源消耗以降低產(chǎn)品成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。在我國(guó)目前產(chǎn)品成本嚴(yán)重失控，利潤(rùn)虛假的情況下，應(yīng)用這一方法，可以改善企業(yè)成本管理、加強(qiáng)成本控制。

三、實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法的可能性

根據(jù)我國(guó)國(guó)情，對(duì)于作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法，目前，少數(shù)高科技企業(yè)在主客觀條件允許的情況下，可以實(shí)行該方法，而大多數(shù)企業(yè)則可以用復(fù)合數(shù)量基礎(chǔ)代替單一數(shù)量基礎(chǔ)作為間接費(fèi)用的分配方法。同時(shí)，還可以引進(jìn)成本動(dòng)因理論對(duì)成本進(jìn)行控制。即按照企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過程，將成本的形成過程劃分為事前和事中兩個(gè)不同階段，對(duì)產(chǎn)品成本形成進(jìn)行全面控制。

1.事前階段

事前階段主要指企業(yè)產(chǎn)品的開發(fā)和設(shè)計(jì)階段。

在企業(yè)產(chǎn)品開發(fā)階段，應(yīng)認(rèn)真進(jìn)行社會(huì)調(diào)查，對(duì)企業(yè)資源進(jìn)行規(guī)劃安排，要弄清市場(chǎng)需求量，原材料來源及價(jià)格，廠址的選擇以及交通運(yùn)輸條件，等等，在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)有限資源進(jìn)行合理配置。

在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，應(yīng)根據(jù)已確定的目標(biāo)成本和技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件，通過產(chǎn)品設(shè)計(jì)，盡量消除無效消耗或不增值作業(yè)，剔除產(chǎn)品多余功能，同時(shí)，控制成本，增加獲利能力，以實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品最優(yōu)方案，優(yōu)化企業(yè)資源配置。

2.事中階段

事中階段主要指生產(chǎn)過程中的成本控制與計(jì)算，一般可分為生產(chǎn)準(zhǔn)備階段和生產(chǎn)階段。

在生產(chǎn)準(zhǔn)備階段，一方面要進(jìn)行原材料的采購(gòu)，另一方面要進(jìn)行工藝準(zhǔn)備。在原材料采購(gòu)中，應(yīng)根據(jù)作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法進(jìn)行采購(gòu)成本核算。要掌握購(gòu)料的批次及每次進(jìn)料的費(fèi)用支出，按其采購(gòu)材料的作業(yè)量分配費(fèi)用，計(jì)算采購(gòu)成本，并按照采購(gòu)員的采購(gòu)活動(dòng)和購(gòu)料批次研究如何節(jié)約資金，以降低采購(gòu)成本。在工藝準(zhǔn)備過程中，應(yīng)按照“成本動(dòng)因”理論認(rèn)真研究產(chǎn)品設(shè)計(jì)所規(guī)定的各項(xiàng)要求，進(jìn)行工藝設(shè)計(jì)，以最有效、最合理、最經(jīng)濟(jì)的工藝，制造出用戶滿意的產(chǎn)品。

在生產(chǎn)階段，應(yīng)以成本動(dòng)因理論為依據(jù)，按照費(fèi)用、成本產(chǎn)生的原因，分部門、分地點(diǎn)進(jìn)行成本控制，分別按作業(yè)量和數(shù)量進(jìn)行費(fèi)用的匯總和分配。因此，在生產(chǎn)過程中可以建立兩種成本中心，分別匯集費(fèi)用，并分配費(fèi)用于各種產(chǎn)品上。

根據(jù)產(chǎn)品成本計(jì)算的兩個(gè)階段，在生產(chǎn)費(fèi)用匯集階段，要素費(fèi)用的匯集分配基本上可以以數(shù)量為基礎(chǔ)進(jìn)行。輔助生產(chǎn)費(fèi)用的匯集分配視具體情況而定。如供水、供電、供氣等單一性輔助生產(chǎn)，可以以作業(yè)量為基礎(chǔ)進(jìn)行費(fèi)用的匯集與分配。多樣性輔助生產(chǎn)，如機(jī)修、工具等則以數(shù)量為基礎(chǔ)進(jìn)行費(fèi)用的匯集與分配。在產(chǎn)品成本計(jì)算階段，生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的匯集與分配可運(yùn)用數(shù)量為基礎(chǔ)進(jìn)行，最后計(jì)算出產(chǎn)品成本來。

總之，作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法可能也有必要在我國(guó)加以運(yùn)用。有效的實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法必將對(duì)我國(guó)的社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)產(chǎn)生積極影響。

四、作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法的評(píng)價(jià)分析

作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法所描繪的產(chǎn)品成本，根本不同于傳統(tǒng)成本計(jì)算法所提供的數(shù)據(jù)。它們的差別是：前者采用比較先進(jìn)的方法去分配工廠間接費(fèi)用、公司間接費(fèi)用和其他組織的資源。先將這些費(fèi)用分配給作業(yè)，然后再分配給消耗這些作業(yè)的各種產(chǎn)品。而傳統(tǒng)成本系統(tǒng)也采用了兩步驟分配間接費(fèi)用，它盡管將成本歸集到相應(yīng)的責(zé)任中心，并分配給各個(gè)經(jīng)營(yíng)部門的第一步是非常合理的，但是，將經(jīng)營(yíng)部門的成本追溯到特定產(chǎn)品的第二步，由于采用了以直接人工工時(shí)、機(jī)器小時(shí)或材料用量等作為分配基礎(chǔ)，因而造成了產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重扭曲。

下面分別就制造費(fèi)用、攤銷費(fèi)用及管理費(fèi)用分別進(jìn)行討論，深入分析作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法對(duì)企業(yè)決策的影響。

1.作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法下的制造費(fèi)用

假設(shè)一個(gè)液壓閥門制造公司，其生產(chǎn)線上的產(chǎn)品數(shù)以千計(jì)。但該公司總營(yíng)業(yè)收入的99%卻來自60%的廢品，盡管如此，總公司的管理當(dāng)局對(duì)只產(chǎn)生總營(yíng)業(yè)收入1%的40%的產(chǎn)品仍保持高度的熱情。因?yàn)楦鶕?jù)該公司先行成本系統(tǒng)的報(bào)告中，這些特制產(chǎn)品的毛利率最高。

但是，如果我們采用新的成本系統(tǒng)——作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法來進(jìn)行分析，它的情況就大不一樣。公司大約75%以上的產(chǎn)品（大多數(shù)是產(chǎn)量低的）都是無利產(chǎn)品，真正獲利的產(chǎn)品（25%不到）卻產(chǎn)生了80%以上的銷售收入和30%的凈利。為什么產(chǎn)生如此大的差異呢？請(qǐng)看表1。

表1所列數(shù)據(jù)的影響是巨大的，在人工基礎(chǔ)成本系統(tǒng)下，閥門#3的毛利率為46%，是七種型號(hào)產(chǎn)品中獲利最多的產(chǎn)品，但在作業(yè)基礎(chǔ)成本系統(tǒng)下，毛利率則變?yōu)樽畹颓覟樨?fù)數(shù)。因此，當(dāng)公司接到閥門#3的訂單時(shí)，管理當(dāng)局的正確決策應(yīng)該是：把貨款寄回客戶，并請(qǐng)他到別處購(gòu)買，而自己不再生產(chǎn)。

2.作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法下的攤銷費(fèi)用和一般管理費(fèi)用

目前，許多公司的銷售費(fèi)用和一般管理費(fèi)用往往超過營(yíng)業(yè)收入的20%，但在實(shí)際工作中，這些成本通常都被視為期間成本，而不是當(dāng)作費(fèi)用分配給各種產(chǎn)品。這種作為毛利的減除項(xiàng)目的處理辦法，就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)來說是合理的甚至是必要的。但就現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)來說，為了正確計(jì)量產(chǎn)品成本，這么做是欠妥的。

現(xiàn)在，我們仿照前例液壓閥門制造公司的原理，根據(jù)新舊兩個(gè)成本系統(tǒng)來分配銷售費(fèi)用和一般管理費(fèi)用，并分別編制兩種獲利能力計(jì)算表，其情況如下：

通過表2和表3的對(duì)比，我們可以清楚看到，采用新舊兩個(gè)不同基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)以后，各個(gè)銷售渠道的獲利能力發(fā)生了驚人的變化。OEM銷售商店在采用舊成本系統(tǒng)時(shí)，毛利率為26.8%，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)只有1.9%，很顯然它的獲利能力是比較落后的，處于四個(gè)商業(yè)銷售渠道的末位，看來是一個(gè)準(zhǔn)備關(guān)閉的主要對(duì)象。但是采用了作業(yè)基礎(chǔ)成本系統(tǒng)后，情況就大不一樣了，它變成了一個(gè)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)比較穩(wěn)定，大有發(fā)展前途的單位了。這是由于OEM商店實(shí)際上在廣告、商業(yè)目錄、推銷、質(zhì)量保證等幾種主要的銷售費(fèi)用上沒有消耗任何資源，而且在其余的幾種銷售費(fèi)用中，OEM商店每元銷售收入所耗用的資源比例也低于其他銷售渠道。它的銷售費(fèi)用合計(jì)只占銷售收入的9.2%，大大低于四個(gè)商業(yè)銷售渠道的平均數(shù)15.3%，另外，OEM商店的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率比較合理的估計(jì)是9.1%，而不是1.9%。

如果該公司對(duì)投入資本分配給各個(gè)銷售渠道作進(jìn)一步分析之后，可以發(fā)現(xiàn)OEM商店的情況甚至比其他三個(gè)渠道還要好一些。因?yàn)镺EM商店所需營(yíng)運(yùn)資金的投資要比其他商業(yè)渠道少得多。盡管OEM商店的利潤(rùn)（9.1%）低于平均水平（11.5%），但它的投資報(bào)酬率30.4%卻高于四個(gè)商業(yè)渠道的平均水平27.6%。分析的結(jié)果對(duì)于建筑材料公司的總經(jīng)理來說，應(yīng)該重新認(rèn)識(shí)并開始重視OEM商店，以及任何銷售成本低于平均水平的新銷售商店。

總之，作業(yè)基礎(chǔ)成本算法的提出，是對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法的重大變革，它可能解決新制造環(huán)境下用舊方法分配間接成本所帶來的成本信息失真問題，它不僅改變了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，而且也使成本理論有所創(chuàng)新。其理論核心是成本動(dòng)因，按此理論可以追溯成本來源，其基本點(diǎn)是：各種資源耗費(fèi)的作用驅(qū)動(dòng)了成本的發(fā)生，每種產(chǎn)品成本將取決于各自諸如制定計(jì)劃、工藝準(zhǔn)備、加工制造、市場(chǎng)營(yíng)銷、銷貨發(fā)送、開票結(jié)算和其他服務(wù)等各種作業(yè)的需求量。應(yīng)該說，按照這種由因到果，溯本求源的思想建立起來的新成本計(jì)算系統(tǒng)，能提供相對(duì)真實(shí)準(zhǔn)確的成本信息，無疑比傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)要更加科學(xué)、合理、先進(jìn)。

但是，也應(yīng)該看到，要實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)成本算法，必然要對(duì)企業(yè)成本核算與管理的組織體系方面提出新要求，例如，要按成本動(dòng)因組建不同的成本中心，而且間接成本驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本動(dòng)因的確定也有一定的主觀性與復(fù)雜性。同時(shí)，實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)成本算法，不可避免地增大了成本的計(jì)算特別是間接成本分配的工作量，使提供成本信息的代價(jià)加大。這在一定程度上影響這種方法的推廣普及。此外，并不是所有的成本都適合采用作業(yè)基礎(chǔ)成本算法，所以，我們要結(jié)合我國(guó)現(xiàn)有的主客觀條件，靈活應(yīng)用作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法。

總之，作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法有許多優(yōu)點(diǎn)，因而受到廣大會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者的青睞，但它并不是“萬靈藥”，在實(shí)施中一定要注意根據(jù)實(shí)際情況加以應(yīng)用。

參考文獻(xiàn)：

[1]H.T.Johnson and R.Kaplan， Relevance Lost： The Rise and Full of Management Accounting，Harvard Business School，1986.

[2]張剛.作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較與運(yùn)用[J].財(cái)會(huì)月刊，2001，（6）.

[3]王平心，韓新民，靳慶魯.作業(yè)成本計(jì)算、作業(yè)管理及其在我國(guó)應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)性[J].會(huì)計(jì)研究，1999，（8）.

[4]胡玉明.作業(yè)管理的基本特點(diǎn)及其在管理上的重大開拓性[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，1994，（8）.

[5]歐佩玉，王平心.作業(yè)分析法及其在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)的應(yīng)用[J].會(huì)計(jì)研究，2000，（2）.

Research on the Task Basic Cost Method

YU Ze

（Finance Section， Harbin Library， Harbin 150080， China）

Abstract： The task foundation costing method is the outcome that the market competition and techniques progress two basically economic factor functions， is to the important breakthrough that the traditional cost check the system， make the feature of the traditional cost accounting taken place show the variety. Elaborated the creation process， concrete contents of the task foundation costing method and at our country of usher in and develop， pass the contrast of new old method， make it get at the our country extensive application， improve the current condition that my state-owners enterprise unit cost check， strengthen the cost control.

Key words： task； basic cost； cost check； enterpris