一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的評(píng)價(jià)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂機(jī)構(gòu)、制定人員、制定環(huán)境、制定程序等制定要素的相互結(jié)合方式稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。筆者擬就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的四大要素進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。以期找出中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的某些規(guī)律和差異，從而發(fā)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式中所存在的一些不足。

（一）制定機(jī)構(gòu)

從相關(guān)資料可以看出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的性質(zhì)并未趨向一致，仍然有三種主要類型：民間組織、半官方組織、官方組織。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性一般來(lái)源于兩個(gè)方面，一是準(zhǔn)則自身的科學(xué)性，如美國(guó)的GAAP。二是官方的強(qiáng)制性，如我國(guó)。當(dāng)然這兩個(gè)方面并非是對(duì)立的，它們可以也應(yīng)該結(jié)合起來(lái)。事實(shí)上，GAAP也不無(wú)官方的支持，F(xiàn)ASB獲得了SEC明確的權(quán)威支持，并與其保持密切聯(lián)系，這樣可一部分抵御外來(lái)集團(tuán)的壓力；而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不乏科學(xué)性。

美國(guó)、英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是較為典型的民間組織。但它們之間也有一些差異，美國(guó)是在官方的支持與干預(yù)下制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而英國(guó)雖然沒(méi)有類似與美國(guó)SEC的政府組織，但有一部全國(guó)性的法律《公司法》。

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則一直是政府主導(dǎo)型的，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有準(zhǔn)法律的地位。

澳大利亞一開(kāi)始是由民間組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而后演化為官方機(jī)構(gòu)。日本和韓國(guó)則正好相反，一開(kāi)始都是以官方為主體，結(jié)合民間力量制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，后來(lái)受到美國(guó)的影響，演化為主要依靠民間力量。

美國(guó)、英國(guó)、日本、韓國(guó)雖然主要依靠民間力量，但政府都會(huì)以間接的方式干預(yù)其準(zhǔn)則的制定。所以，在這個(gè)意義上本人更支持政治程序論，它比經(jīng)濟(jì)后果論更接近事物的本質(zhì)。

我們還要看到制定機(jī)構(gòu)的演化只是表面的現(xiàn)象，它背后代表的是制定人員、制定程序以及準(zhǔn)則權(quán)威性的演化。雖然不同的制定機(jī)構(gòu)對(duì)制定人員的選擇和制定程序進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的取向會(huì)產(chǎn)生影響，但其影響相對(duì)于制定人員、制定程序來(lái)說(shuō)是次要的、間接的。制定人員、制定程序以及準(zhǔn)則權(quán)威性才是問(wèn)題的本質(zhì)，才是重點(diǎn)。因?yàn)樗鼈內(nèi)卟攀菦Q定和代表準(zhǔn)則質(zhì)量的主要因素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的民間、半官方、官方性質(zhì)并不重要，重要的是能否溝通政府與民間的關(guān)系，能否協(xié)調(diào)各方利益，能否吸收相當(dāng)數(shù)量具有較高素質(zhì)和代表性的專家，能否制定與遵循科學(xué)的制定程序。

（二）制定人員

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成形式多種多樣。但我們認(rèn)為制定人員的構(gòu)成應(yīng)向這樣的方向演化，即要具有專業(yè)性、廣泛代表性。

制定人員的專業(yè)性，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性與技術(shù)性決定的。同時(shí)，又因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，涉及到各方利益的協(xié)調(diào)問(wèn)題，為了協(xié)調(diào)各方利益關(guān)系，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員理應(yīng)具有廣泛代表性。以美國(guó)為例，在FASB成立之前，GAAP的制定可以說(shuō)是CPA一家天下，而FASB自成立之日就廣泛的吸收各層人士，增加其社會(huì)基礎(chǔ)。特別是《薩班斯法案》進(jìn)一步削弱了歷史形成的AICPA的強(qiáng)勢(shì)地位。

（三）制定程序

不同國(guó)家(地區(qū))會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序不盡相同，并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的程序。但我們認(rèn)為制定程序因向法規(guī)化演化，即要有法定的表決、批準(zhǔn)程序。同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序應(yīng)該與制定機(jī)構(gòu)、制定人員有一個(gè)恰當(dāng)?shù)呐浜稀?/p>

（四）制定環(huán)境

以往的研究文章中，談到的較多的是法律因素。制定環(huán)境除了法律環(huán)境外，還包括經(jīng)濟(jì)、政治、文化等因素。甚至地理因素也會(huì)對(duì)其有所影響。這些環(huán)境因素使得各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各具特點(diǎn)，這些特點(diǎn)實(shí)質(zhì)上就是它們的差異。如ASB在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前言》中提出在特殊情況下，可以為了保證“真實(shí)與公允”而偏離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即“真實(shí)和公允”的要求至高無(wú)上。又如GAAP公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告有關(guān)規(guī)定都以保護(hù)投資者利益為基本目標(biāo)， 要求提供的會(huì)計(jì)信息——會(huì)計(jì)報(bào)表必須最大限度公開(kāi)化。

二、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的借鑒與啟示

良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式由恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、高素質(zhì)的準(zhǔn)則制定人員以及充分的準(zhǔn)則制定程序所構(gòu)成。英美等發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，有許多值得我們借鑒之處。

首先，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體上，應(yīng)該增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的代表性。我國(guó)的歷史決定了政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的決定性地位，政府主導(dǎo)式有利于平衡各方利益，然而純政府主導(dǎo)型也有其缺點(diǎn)。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式應(yīng)以政府模式為基調(diào)，適當(dāng)?shù)匾胧袌?chǎng)規(guī)則，形成“以政府為導(dǎo)向，引入市場(chǎng)機(jī)制”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

其次，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序上，增加起草階段的公開(kāi)性。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在起草階段一般是不公開(kāi)的。但是，這一階段在相當(dāng)程度上將影響和決定下一階段所起草的研究報(bào)告、準(zhǔn)則草稿的質(zhì)量和對(duì)某些問(wèn)題的傾向性處理。研究和準(zhǔn)備階段的公開(kāi)性有利于社會(huì)各界較早地關(guān)注、參與到準(zhǔn)則制定中來(lái)。

最后，要完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的配套機(jī)制，健全會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定環(huán)境。我們應(yīng)該完善法律體系，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有一定的法律基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

[1]閻德玉. 2002. 會(huì)計(jì)理論比較與評(píng)價(jià). 湖北：湖北科學(xué)技術(shù)出版社.

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）