一、會計準則制定模式的評價

會計準則的制訂機構(gòu)、制定人員、制定環(huán)境、制定程序等制定要素的相互結(jié)合方式稱為會計準則制定模式。筆者擬就會計準則制定模式的四大要素進行分析評價。以期找出中外會計準則制定模式的某些規(guī)律和差異，從而發(fā)現(xiàn)我國會計準則制定模式中所存在的一些不足。

（一）制定機構(gòu)

從相關(guān)資料可以看出會計準則制定機構(gòu)的性質(zhì)并未趨向一致，仍然有三種主要類型：民間組織、半官方組織、官方組織。會計準則的權(quán)威性一般來源于兩個方面，一是準則自身的科學性，如美國的GAAP。二是官方的強制性，如我國。當然這兩個方面并非是對立的，它們可以也應該結(jié)合起來。事實上，GAAP也不無官方的支持，F(xiàn)ASB獲得了SEC明確的權(quán)威支持，并與其保持密切聯(lián)系，這樣可一部分抵御外來集團的壓力；而我國的會計準則也不乏科學性。

美國、英國的會計準則制定機構(gòu)是較為典型的民間組織。但它們之間也有一些差異，美國是在官方的支持與干預下制定會計準則，而英國雖然沒有類似與美國SEC的政府組織，但有一部全國性的法律《公司法》。

我國的會計準則制定機構(gòu)則一直是政府主導型的，我國的會計準則具有準法律的地位。

澳大利亞一開始是由民間組織制定會計準則，而后演化為官方機構(gòu)。日本和韓國則正好相反，一開始都是以官方為主體，結(jié)合民間力量制定會計準則，后來受到美國的影響，演化為主要依靠民間力量。

美國、英國、日本、韓國雖然主要依靠民間力量，但政府都會以間接的方式干預其準則的制定。所以，在這個意義上本人更支持政治程序論，它比經(jīng)濟后果論更接近事物的本質(zhì)。

我們還要看到制定機構(gòu)的演化只是表面的現(xiàn)象，它背后代表的是制定人員、制定程序以及準則權(quán)威性的演化。雖然不同的制定機構(gòu)對制定人員的選擇和制定程序進而對會計準則的取向會產(chǎn)生影響，但其影響相對于制定人員、制定程序來說是次要的、間接的。制定人員、制定程序以及準則權(quán)威性才是問題的本質(zhì)，才是重點。因為它們?nèi)卟攀菦Q定和代表準則質(zhì)量的主要因素。會計準則制定機構(gòu)的民間、半官方、官方性質(zhì)并不重要，重要的是能否溝通政府與民間的關(guān)系，能否協(xié)調(diào)各方利益，能否吸收相當數(shù)量具有較高素質(zhì)和代表性的專家，能否制定與遵循科學的制定程序。

（二）制定人員

會計準則制定人員的構(gòu)成形式多種多樣。但我們認為制定人員的構(gòu)成應向這樣的方向演化，即要具有專業(yè)性、廣泛代表性。

制定人員的專業(yè)性，是由會計準則的科學性與技術(shù)性決定的。同時，又因為會計準則具有經(jīng)濟后果，涉及到各方利益的協(xié)調(diào)問題，為了協(xié)調(diào)各方利益關(guān)系，會計準則制定人員理應具有廣泛代表性。以美國為例，在FASB成立之前，GAAP的制定可以說是CPA一家天下，而FASB自成立之日就廣泛的吸收各層人士，增加其社會基礎(chǔ)。特別是《薩班斯法案》進一步削弱了歷史形成的AICPA的強勢地位。

（三）制定程序

不同國家(地區(qū))會計準則的制定程序不盡相同，并沒有一個統(tǒng)一的程序。但我們認為制定程序因向法規(guī)化演化，即要有法定的表決、批準程序。同時會計準則的制定程序應該與制定機構(gòu)、制定人員有一個恰當?shù)呐浜稀?/p>

（四）制定環(huán)境

以往的研究文章中，談到的較多的是法律因素。制定環(huán)境除了法律環(huán)境外，還包括經(jīng)濟、政治、文化等因素。甚至地理因素也會對其有所影響。這些環(huán)境因素使得各國會計準則各具特點，這些特點實質(zhì)上就是它們的差異。如ASB在《會計準則前言》中提出在特殊情況下，可以為了保證“真實與公允”而偏離會計準則，即“真實和公允”的要求至高無上。又如GAAP公認會計準則中對會計確認、計量和報告有關(guān)規(guī)定都以保護投資者利益為基本目標， 要求提供的會計信息——會計報表必須最大限度公開化。

二、對會計準則制定模式的借鑒與啟示

良好的會計準則制定模式由恰當?shù)臏蕜t制定機構(gòu)、高素質(zhì)的準則制定人員以及充分的準則制定程序所構(gòu)成。英美等發(fā)達國家的會計準則制定模式，有許多值得我們借鑒之處。

首先，在會計準則制定主體上，應該增加會計準則制定人員的代表性。我國的歷史決定了政府在會計準則制定中的決定性地位，政府主導式有利于平衡各方利益，然而純政府主導型也有其缺點。因此，我國會計準則的制定模式應以政府模式為基調(diào)，適當?shù)匾胧袌鲆?guī)則，形成“以政府為導向，引入市場機制”的會計準則制定模式。

其次，在會計準則制定程序上，增加起草階段的公開性。我國會計準則在起草階段一般是不公開的。但是，這一階段在相當程度上將影響和決定下一階段所起草的研究報告、準則草稿的質(zhì)量和對某些問題的傾向性處理。研究和準備階段的公開性有利于社會各界較早地關(guān)注、參與到準則制定中來。

最后，要完善會計準則的配套機制，健全會計準則制定環(huán)境。我們應該完善法律體系，使會計準則的制定有一定的法律基礎(chǔ)。

參考文獻：

[1]閻德玉. 2002. 會計理論比較與評價. 湖北：湖北科學技術(shù)出版社.

[2]常勛. 2003. 國際會計.大連：東北財經(jīng)大學出版社.

[3]閻德玉. 1998. 會計準則制定模式的比較研究.會計研究，8.

[4]汪祥耀. 2001. 會計準則制定模式的比較與借鑒.稅務與會計，5.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學會計學院）