一、會計準則制定模式的評價

會計準則的制訂機構、制定人員、制定環(huán)境、制定程序等制定要素的相互結合方式稱為會計準則制定模式。筆者擬就會計準則制定模式的四大要素進行分析評價。以期找出中外會計準則制定模式的某些規(guī)律和差異，從而發(fā)現我國會計準則制定模式中所存在的一些不足。

（一）制定機構

從相關資料可以看出會計準則制定機構的性質并未趨向一致，仍然有三種主要類型：民間組織、半官方組織、官方組織。會計準則的權威性一般來源于兩個方面，一是準則自身的科學性，如美國的GAAP。二是官方的強制性，如我國。當然這兩個方面并非是對立的，它們可以也應該結合起來。事實上，GAAP也不無官方的支持，FASB獲得了SEC明確的權威支持，并與其保持密切聯系，這樣可一部分抵御外來集團的壓力；而我國的會計準則也不乏科學性。

美國、英國的會計準則制定機構是較為典型的民間組織。但它們之間也有一些差異，美國是在官方的支持與干預下制定會計準則，而英國雖然沒有類似與美國SEC的政府組織，但有一部全國性的法律《公司法》。

我國的會計準則制定機構則一直是政府主導型的，我國的會計準則具有準法律的地位。

澳大利亞一開始是由民間組織制定會計準則，而后演化為官方機構。日本和韓國則正好相反，一開始都是以官方為主體，結合民間力量制定會計準則，后來受到美國的影響，演化為主要依靠民間力量。

美國、英國、日本、韓國雖然主要依靠民間力量，但政府都會以間接的方式干預其準則的制定。所以，在這個意義上本人更支持政治程序論，它比經濟后果論更接近事物的本質。

我們還要看到制定機構的演化只是表面的現象，它背后代表的是制定人員、制定程序以及準則權威性的演化。雖然不同的制定機構對制定人員的選擇和制定程序進而對會計準則的取向會產生影響，但其影響相對于制定人員、制定程序來說是次要的、間接的。制定人員、制定程序以及準則權威性才是問題的本質，才是重點。因為它們三者才是決定和代表準則質量的主要因素。會計準則制定機構的民間、半官方、官方性質并不重要，重要的是能否溝通政府與民間的關系，能否協調各方利益，能否吸收相當數量具有較高素質和代表性的專家，能否制定與遵循科學的制定程序。

（二）制定人員

會計準則制定人員的構成形式多種多樣。但我們認為制定人員的構成應向這樣的方向演化，即要具有專業(yè)性、廣泛代表性。

制定人員的專業(yè)性，是由會計準則的科學性與技術性決定的。同時，又因為會計準則具有經濟后果，涉及到各方利益的協調問題，為了協調各方利益關系，會計準則制定人員理應具有廣泛代表性。以美國為例，在FASB成立之前，GAAP的制定可以說是CPA一家天下，而FASB自成立之日就廣泛的吸收各層人士，增加其社會基礎。特別是《薩班斯法案》進一步削弱了歷史形成的AICPA的強勢地位。

（三）制定程序

不同國家(地區(qū))會計準則的制定程序不盡相同，并沒有一個統一的程序。但我們認為制定程序因向法規(guī)化演化，即要有法定的表決、批準程序。同時會計準則的制定程序應該與制定機構、制定人員有一個恰當的配合。

（四）制定環(huán)境

以往的研究文章中，談到的較多的是法律因素。制定環(huán)境除了法律環(huán)境外，還包括經濟、政治、文化等因素。甚至地理因素也會對其有所影響。這些環(huán)境因素使得各國會計準則各具特點，這些特點實質上就是它們的差異。如ASB在《會計準則前言》中提出在特殊情況下，可以為了保證“真實與公允”而偏離會計準則，即“真實和公允”的要求至高無上。又如GAAP公認會計準則中對會計確認、計量和報告有關規(guī)定都以保護投資者利益為基本目標， 要求提供的會計信息——會計報表必須最大限度公開化。

二、對會計準則制定模式的借鑒與啟示

良好的會計準則制定模式由恰當的準則制定機構、高素質的準則制定人員以及充分的準則制定程序所構成。英美等發(fā)達國家的會計準則制定模式，有許多值得我們借鑒之處。

首先，在會計準則制定主體上，應該增加會計準則制定人員的代表性。我國的歷史決定了政府在會計準則制定中的決定性地位，政府主導式有利于平衡各方利益，然而純政府主導型也有其缺點。因此，我國會計準則的制定模式應以政府模式為基調，適當地引入市場規(guī)則，形成“以政府為導向，引入市場機制”的會計準則制定模式。

其次，在會計準則制定程序上，增加起草階段的公開性。我國會計準則在起草階段一般是不公開的。但是，這一階段在相當程度上將影響和決定下一階段所起草的研究報告、準則草稿的質量和對某些問題的傾向性處理。研究和準備階段的公開性有利于社會各界較早地關注、參與到準則制定中來。

最后，要完善會計準則的配套機制，健全會計準則制定環(huán)境。我們應該完善法律體系，使會計準則的制定有一定的法律基礎。

參考文獻：

[1]閻德玉. 2002. 會計理論比較與評價. 湖北：湖北科學技術出版社.

[2]常勛. 2003. 國際會計.大連：東北財經大學出版社.

[3]閻德玉. 1998. 會計準則制定模式的比較研究.會計研究，8.

[4]汪祥耀. 2001. 會計準則制定模式的比較與借鑒.稅務與會計，5.

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）