一、新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資計(jì)量規(guī)定的主要改進(jìn)與變化

(一)初始投資成本按投資的取得方式分別確認(rèn)

新準(zhǔn)則規(guī)定，對于不同方式取得的長期股權(quán)投資，初始投資成本的確定方式方法不同，要進(jìn)行三個(gè)層次的業(yè)務(wù)區(qū)分，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，原準(zhǔn)則主要區(qū)分成本法和權(quán)益法對初始投資成本采用不同的確認(rèn)方法，而新準(zhǔn)則規(guī)定，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本首先要區(qū)分是合并業(yè)務(wù)形成的長期股權(quán)投資還是其他業(yè)務(wù)方式取得的長期股權(quán)投資；在合并業(yè)務(wù)方式下，要區(qū)分形成長期股權(quán)投資的合并業(yè)務(wù)是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，或在非合并業(yè)務(wù)方式下，區(qū)分長期股權(quán)投資的取得方式；在同一控制下或非統(tǒng)一控制下區(qū)分具體的取得長期股權(quán)投資的合并方式；

第二，原準(zhǔn)則規(guī)定，在權(quán)益法下長期股權(quán)投資初始成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額的差額，計(jì)入“股權(quán)投資差額”，而新準(zhǔn)則取消了對“股權(quán)投資差額”科目的應(yīng)用。新準(zhǔn)則規(guī)定如果長期股權(quán)投資的初始成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，不調(diào)整初始投資成本；如長期股權(quán)投資初始成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

(二)后續(xù)計(jì)量方法的適用范圍發(fā)生變化

對長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，原準(zhǔn)則規(guī)定根據(jù)投資情況采用權(quán)益法或成本法，對有控制權(quán)的投資(即對子公司投資)采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則仍然規(guī)定采用權(quán)益法和成本法兩種方法，但對兩種核算方法的適用范圍的規(guī)定發(fā)生了變化。

2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)定，以下兩種情況下采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算：第一是對合營企業(yè)投資，即投資方能夠與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的投資；二是對聯(lián)營企業(yè)投資，即投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的投資。以下兩種情況下采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算：第一是對子公司的投資，即能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的投資，但編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；第二是對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)投資。

(三)長期股權(quán)投資減值的確認(rèn)和計(jì)量得到改進(jìn)

原準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資減值可以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回金額不得超過其計(jì)提數(shù)。新準(zhǔn)則根據(jù)投資類型的不同提出了資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量要求：第一，按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，其減值金額為投資的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)的減值損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，減值不可以轉(zhuǎn)回。第二，對于投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的投資，存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。如果可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

二、新準(zhǔn)則對投資計(jì)量方法規(guī)定變化的原因分析

(一)重視公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用

公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，能夠使企業(yè)特定時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值得到體現(xiàn)，能夠反映資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，更符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義，比歷史成本計(jì)量屬性所形成的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性，因此新準(zhǔn)則高度重視公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)定，長期股權(quán)投資初始投資成本的確定、可供出售投資的期末計(jì)價(jià)、權(quán)益法下企業(yè)應(yīng)享有被投資單位凈損益份額的計(jì)算、投資減值額的計(jì)量等，都最大限度地采用公允價(jià)值計(jì)量，并兼顧計(jì)量的可靠性，這就較好地解決了運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性可能會(huì)影響會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的問題。首先，采用權(quán)益法核算，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，要求以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)，可以使企業(yè)確認(rèn)的投資損益更真實(shí)。其次，將公允價(jià)值變動(dòng)的損益計(jì)入所有者權(quán)益，能夠反映企業(yè)對該類投資的持有或處置是基于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的需要而非投機(jī)的目的，以及公允價(jià)值變動(dòng)損益尚未實(shí)現(xiàn)的事實(shí)；再次，要求對可供出售投資計(jì)提減值準(zhǔn)備并按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)已確認(rèn)的因公允價(jià)值下降的損失，這是因?yàn)槠涔蕛r(jià)值的變動(dòng)被確認(rèn)為所有者權(quán)益的調(diào)整項(xiàng)目，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提意味著不可避免將發(fā)生投資的損失。

(二)向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)國際標(biāo)準(zhǔn)靠攏

中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，雖然兩個(gè)準(zhǔn)則體系之間還存在一定差異，但這些差異沒有本質(zhì)上的影響。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同的目標(biāo)要求將國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則整合到與國內(nèi)準(zhǔn)則中，由此在修訂所有現(xiàn)行準(zhǔn)則的同時(shí)，除原有的1個(gè)基本準(zhǔn)則和16個(gè)具體準(zhǔn)則外，又產(chǎn)生22個(gè)新的具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則的內(nèi)容不是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的簡單直譯，它的體系將涵蓋所有國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的原則內(nèi)容，而且它將針對特殊類別交易(如同一控制下企業(yè)合并等)和特定類型行業(yè)的會(huì)計(jì)核算提供具體的規(guī)定。雖然新準(zhǔn)則仍然因?yàn)榭紤]中國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特點(diǎn)，存在一些與國際準(zhǔn)則不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，但并不妨礙我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性建設(shè)，并且將取代《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，成為財(cái)務(wù)報(bào)表的主要的編制基礎(chǔ)。

關(guān)于長期股權(quán)投資，我國新頒布的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則業(yè)基本實(shí)現(xiàn)了趨同，二者的主要區(qū)別在于減值準(zhǔn)備處理和合營企業(yè)投資的核算方法上。第一，長期股權(quán)投資減值處理，我國有關(guān)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的處理如前所述，而《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——投資會(huì)計(jì)》的規(guī)定是，因長期投資價(jià)值永久性下跌而對其賬面金額的沖減，應(yīng)計(jì)入收益表，當(dāng)該項(xiàng)投資價(jià)值回升或下跌原因不復(fù)存在時(shí)，已沖減的賬面金額可以轉(zhuǎn)回。第二，對合營企業(yè)投資核算方法，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)定，對合營企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，而《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——合營中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》的規(guī)定是，對合營企業(yè)投資以比例合并法為主，但也可以采用權(quán)益法核算。

(三)確定以提高和保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量為最終目標(biāo)

不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)根本目標(biāo)，也是衡量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則規(guī)定的變化一方面旨在縮小與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差距，幫助我國更多的企業(yè)順利的走出去，并吸引較多的外國投資者，一方面以提高和保證我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量為目標(biāo)。新準(zhǔn)則以長期股權(quán)投資的核算和計(jì)量為出發(fā)點(diǎn)，以體現(xiàn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為目標(biāo)，其規(guī)定有利于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。雖然公允價(jià)值的運(yùn)用還需要確定可觀的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，但新準(zhǔn)則取消了權(quán)益法下股權(quán)投資差額科目的運(yùn)用和攤銷，禁止對于長期股權(quán)投資與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資之間劃轉(zhuǎn)，規(guī)定減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不能轉(zhuǎn)回等，也都可以有效地防止企業(yè)管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等方法隨意調(diào)節(jié)利潤，在較大程度上提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

三、新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資計(jì)量方法的規(guī)定對企業(yè)的影響

(一)對企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

新準(zhǔn)則已于2007年1月1日起在上市公司率先實(shí)施，上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果因新準(zhǔn)則規(guī)定的變化而受到了較大的影響，主要體現(xiàn)在對企業(yè)凈資產(chǎn)、投資收益、凈利潤等財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

首先，取得長期股權(quán)投資時(shí)，由于公允價(jià)值計(jì)量方法的運(yùn)用，通過債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換以及非同一控制下的企業(yè)合并等方式取得長期股權(quán)投資后，原有資產(chǎn)的增值得以體現(xiàn)，產(chǎn)生當(dāng)期損益，往往會(huì)引起公司利潤的增加和凈資產(chǎn)的增加。其次，新準(zhǔn)則下采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，不再設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目，從而影響相關(guān)企業(yè)的凈利潤。股權(quán)投資差額為借方余額的，凈利潤將增加，反之凈利潤將減少；同一控制下形成的長期股權(quán)投資差額全部結(jié)轉(zhuǎn)，對以前年度盈余公積和未分配利潤進(jìn)行調(diào)整，公司凈資產(chǎn)相應(yīng)變動(dòng)。再次是對長期股權(quán)投資持有期間的影響。由于權(quán)益法下初始投資成本按被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量和調(diào)整，以及計(jì)提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回等因素的影響，在被投資單位盈利時(shí)確認(rèn)的收益相對原有準(zhǔn)則來講，投資收益會(huì)大大減少。第四，新準(zhǔn)則對子公司平時(shí)采用了成本法核算，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)才運(yùn)用權(quán)益法，在子公司盈利時(shí)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映的投資收益相對較少，影響母公司的凈利潤。第五，在股權(quán)投資差額取消后，將不再需要對股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，。

(二)對企業(yè)管理者決策的影響

新準(zhǔn)則從資產(chǎn)計(jì)量屬性、核算方法等方面作出了較大改變，其規(guī)定將會(huì)在一定程度上改變企業(yè)管理者的思維模式，對管理者決策將產(chǎn)生以下影響：第一，更加關(guān)注資產(chǎn)的公允價(jià)值運(yùn)用。新準(zhǔn)則較多的采用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，企業(yè)管理者可以利用新準(zhǔn)則規(guī)定此計(jì)量屬性對資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行一定的調(diào)節(jié)，進(jìn)而調(diào)節(jié)企業(yè)的凈資產(chǎn)、凈利潤等指標(biāo)。第二，慎重使用長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備計(jì)提政策。由于新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，以后期間不能轉(zhuǎn)回，因此部分企業(yè)管理者要改變以往利用計(jì)提減值準(zhǔn)備在年度間調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的思維模式，而在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)的客觀情況為依據(jù)，體現(xiàn)資產(chǎn)的真實(shí)狀況。第三，關(guān)注長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量對企業(yè)的影響。新準(zhǔn)則對權(quán)益法與成本法適用范圍的規(guī)定發(fā)生較大變化，兩種方法的運(yùn)用將會(huì)對企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生較大影響，尤其對于對外投資較多的企業(yè)。第四，新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，對于我國計(jì)劃走出去的企業(yè)消除了準(zhǔn)則方面的障礙，為這部分企業(yè)提供了通道，企業(yè)管理當(dāng)局能夠更迅速的作出企業(yè)發(fā)展壯大、走向世界的戰(zhàn)略決策。

(作者單位：福建投資企業(yè)集團(tuán)公司)