摘要：2006年我國(guó)出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這個(gè)規(guī)定和舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大的不同，這項(xiàng)重要的改變會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)工作造成怎么樣的影響呢?是否更加適合我國(guó)目前我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)工作現(xiàn)狀?這是基于這個(gè)考慮，本文在分析了新舊準(zhǔn)則計(jì)提資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)處理的差異的基礎(chǔ)上，著重分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的新規(guī)定對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作的影響。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值損失；財(cái)務(wù)工作

一、概述

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求。無(wú)論從宏觀(guān)資本市場(chǎng)的發(fā)展需要出發(fā)，還是從微觀(guān)企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值核算考慮，資產(chǎn)減值問(wèn)題都始終倍受關(guān)注。正確處理資產(chǎn)減值問(wèn)題可以達(dá)到客觀(guān)核算資產(chǎn)價(jià)值的目的，充分保證會(huì)計(jì)信息的有用性。多年來(lái)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提不失為減少企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑之一，但同時(shí)其使用中產(chǎn)生的負(fù)面影響也不容否認(rèn)。我國(guó)在2006年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中提到了對(duì)資產(chǎn)減值問(wèn)題的新規(guī)定和處理方法。新準(zhǔn)則較之舊準(zhǔn)則出現(xiàn)了巨大變化，此種變化具備其科學(xué)性及合理性，新準(zhǔn)則的規(guī)定將更有利于我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)向更客觀(guān)、更合理、更穩(wěn)健的方向發(fā)展；同時(shí)新準(zhǔn)則的規(guī)定也存在一些值得我們進(jìn)一步商討的地方。本文以下部分將著重分析一下新舊準(zhǔn)則計(jì)提資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)處理的差異和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的新規(guī)定對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作的影響。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值損失的規(guī)定

1.舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值損失的規(guī)定及其存在的問(wèn)題

舊的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準(zhǔn)備。并且規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是由于準(zhǔn)則對(duì)具體情況界定的不明晰，在計(jì)提具體內(nèi)容上沒(méi)有明確的計(jì)算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間。具體而言，舊準(zhǔn)則的實(shí)施存在以下問(wèn)題：

(1)舊準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提難度大

首先是計(jì)提方法不統(tǒng)一：各項(xiàng)資產(chǎn)中應(yīng)收賬款采用賬齡分析法或應(yīng)收賬款余額百分比法定期按比例計(jì)提；而存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法比較計(jì)提；短期投資則采用成本與市價(jià)孰低法比較計(jì)提；其余各項(xiàng)均采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低的比較計(jì)提方法。計(jì)提方法不統(tǒng)一，涉及到的計(jì)算條件過(guò)多，增加了計(jì)提難度。其次，計(jì)提金額難確定例如：舊準(zhǔn)則中關(guān)于可變現(xiàn)凈值估計(jì)成分過(guò)多、資產(chǎn)的可收回金額也沒(méi)有具體的計(jì)算方法。實(shí)務(wù)中這些金額的確定遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出一般會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，需要多個(gè)部門(mén)協(xié)同認(rèn)定。這些工作難度大，時(shí)間長(zhǎng)，往往滯后于會(huì)計(jì)信息的披露。

(2)舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提允許轉(zhuǎn)回

如上所述，舊準(zhǔn)則實(shí)際上采用的是可能性標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)減值，并且當(dāng)企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額小于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬面金額時(shí)，可以按照其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這在實(shí)務(wù)中被部分企業(yè)適時(shí)利用，屢試不爽。許多企業(yè)為了自身利益而利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)，成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者隱瞞利潤(rùn)、逃漏稅收的秘密武器。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值損失的新規(guī)定

2006年12月發(fā)布的新準(zhǔn)則中規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。另外，新準(zhǔn)則中又規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍，主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。具體而言，新準(zhǔn)則規(guī)定中主要做了以下幾個(gè)方面的變化：

(1)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先取決于是否存在減值跡象，存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。

(2)新準(zhǔn)則確定可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。新準(zhǔn)則細(xì)化了公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量的相關(guān)規(guī)定，具有更強(qiáng)的操作性和約束性。

(3)新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。但需要注意的是新準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍，主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。

3.新準(zhǔn)則下已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回的優(yōu)點(diǎn)

新準(zhǔn)則第17號(hào)第四條中規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。此規(guī)定將會(huì)在未來(lái)時(shí)期內(nèi)從制度上杜絕利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提金額來(lái)操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，為企業(yè)提供更加客觀(guān)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息提供制度保障。許多企業(yè)為了體現(xiàn)公司業(yè)績(jī)良好而沒(méi)有計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或是在經(jīng)營(yíng)不景氣時(shí)制造前期虧損后期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)持續(xù)上升的做法將會(huì)被新準(zhǔn)則遏制。尤其是由于我國(guó)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多問(wèn)題上的處理不一致，最終需要進(jìn)行納稅調(diào)整，新準(zhǔn)則的規(guī)定可以杜絕企業(yè)借減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回進(jìn)行所謂的“合理避稅”，甚至偷稅。

三、新舊準(zhǔn)則計(jì)提資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)處理的差異

1.新舊準(zhǔn)則計(jì)提資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)處理的差異

資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回上新舊準(zhǔn)則存在很大的不同，舊準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備都可以進(jìn)行不限制轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時(shí)，貸記當(dāng)期收益。具體會(huì)計(jì)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失――××××

貸：當(dāng)期損益(壞賬準(zhǔn)備等)

如果資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)則作相反的會(huì)計(jì)處理。

新準(zhǔn)則里面又具體規(guī)定，如果當(dāng)存貨、應(yīng)收款項(xiàng)等有確鑿證據(jù)表明其能夠收回的資產(chǎn)減值，則這個(gè)時(shí)候的資產(chǎn)減值允許轉(zhuǎn)回。當(dāng)轉(zhuǎn)回時(shí)候應(yīng)該貸記當(dāng)期收益；當(dāng)可供出售的權(quán)益性工具減值時(shí)也允許其會(huì)計(jì)處理時(shí)做轉(zhuǎn)回分錄，貸記損益；另外對(duì)固定資產(chǎn)、攤銷(xiāo)期明確的無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等非流動(dòng)資產(chǎn)減值則不允許其轉(zhuǎn)回。顯然新準(zhǔn)則的規(guī)定比舊準(zhǔn)則規(guī)定更多了限制條件，細(xì)化了減值損失轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)要求。

2.新準(zhǔn)則中減值損失不得轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)處理細(xì)化的原因分析

上面的分析我們發(fā)現(xiàn)經(jīng)過(guò)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改，目前我國(guó)會(huì)計(jì)工作中碰到的具體問(wèn)題和與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情況更接近了。因而，結(jié)合多情況考慮，本人認(rèn)為新準(zhǔn)則中減值損失不得轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)處理更細(xì)化的具體原因有以下幾點(diǎn)：

(1)符合我國(guó)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)需求，比較符合我國(guó)國(guó)情

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第36號(hào)對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定是：主體必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或者已經(jīng)減少，如果存在主體必須估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額。當(dāng)主體只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。可見(jiàn)，已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回，首先要依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員判定以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)是否存在減值的跡象和資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)額是否發(fā)生改變，這些就需要一定的職業(yè)判斷能力。從我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平來(lái)看，很難達(dá)到這個(gè)要求。如果允許轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，反而容易增加企業(yè)操縱損益的可能。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則做出不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，減少了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)的范圍，同時(shí)也減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，比較符合我國(guó)的國(guó)情。

(2)提高上市企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可信性

目前我國(guó)的證券市場(chǎng)還不成熟、不完善，舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范又過(guò)于分散和粗糙，使得我國(guó)一些上市公司常常有機(jī)會(huì)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提來(lái)操縱利潤(rùn)，以前期間預(yù)先多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)期則全部或部分沖回，以達(dá)到調(diào)控盈余的目的?，F(xiàn)如今新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，這樣就大大有助于減少企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性，有效地縮小了利用會(huì)計(jì)政策虛增利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的空間，提高了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，尤其是對(duì)于上市企業(yè)而言。

(3)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同的客觀(guān)要求

從國(guó)際上已有的準(zhǔn)則來(lái)看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都存在相關(guān)條款規(guī)定不得轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。我國(guó)會(huì)計(jì)工作的發(fā)展要想與國(guó)際接軌、減少企業(yè)在國(guó)際業(yè)務(wù)中發(fā)展的阻礙就必須制定與國(guó)際相一致的會(huì)計(jì)處理方法。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的新規(guī)定對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作的影響

首先，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息及其會(huì)計(jì)利潤(rùn)影響。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)突破了歷史成本計(jì)量模式，以資產(chǎn)價(jià)值代替歷史成本計(jì)量，將資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算以及當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)通過(guò)提取減值準(zhǔn)備金，可以使得企業(yè)會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠，同時(shí)由于信息披露更加全面，因此可滿(mǎn)足各方面的決策需要。另外，通過(guò)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的施行，客觀(guān)上可以擠掉企業(yè)操控利潤(rùn)的可能性，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)更加真實(shí)可信。尤其有利于對(duì)我國(guó)上市公司的利潤(rùn)監(jiān)管。

其次，對(duì)企業(yè)所得稅的影響。我們知道新準(zhǔn)則中關(guān)于《資產(chǎn)減值》提取減值損失的規(guī)定與《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中提取準(zhǔn)備金的規(guī)定不同。從而當(dāng)企業(yè)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金后，會(huì)造成企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與計(jì)算應(yīng)納稅所得額的差異這一問(wèn)題。對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，從會(huì)計(jì)處理方法上看，是通過(guò)比較各該項(xiàng)減值準(zhǔn)備的期末應(yīng)該計(jì)提的目標(biāo)值與年終確定本年計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面余額之間的差額，以補(bǔ)提的方式來(lái)確定當(dāng)年應(yīng)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額；而從稅收法規(guī)的規(guī)定中可以得知，對(duì)于企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中所計(jì)提的減值準(zhǔn)備，除了按稅收法規(guī)準(zhǔn)許計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備外，其它減值準(zhǔn)備的計(jì)提一律不得扣除。因此，這是因?yàn)椤顿Y產(chǎn)減值》準(zhǔn)則不允許減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)與稅法在此方面的差異。

總之，新準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的日常工作產(chǎn)生了較大的影響作用。其中資產(chǎn)減值損失的不得轉(zhuǎn)回針對(duì)我國(guó)現(xiàn)時(shí)存在的問(wèn)題及目前的上市公司的會(huì)計(jì)工作提供了更行之有效的依據(jù)，同時(shí)可以減少企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，從而構(gòu)建一個(gè)高信息高質(zhì)量的會(huì)計(jì)環(huán)境，更有利于以后我國(guó)會(huì)計(jì)工作的良好發(fā)展。

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(作者單位：兗礦集團(tuán)有限公司機(jī)電設(shè)備制造廠(chǎng))