摘要：近年來，隨著一些公司、企業(yè)會(huì)計(jì)假賬案的不斷披露，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟也時(shí)有發(fā)生。如何避免法律訴訟，控制風(fēng)險(xiǎn)，已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須面對(duì)的問題。本文就注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提出一些看法。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 控制

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義及危害

我國(guó)2006年新發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》中將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。明確提出了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概念并從新構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。提出了新的審計(jì)理念，即以會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，要求設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平內(nèi)，并把這一思想貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中，如果忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，且沒有采取相應(yīng)措施防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一旦實(shí)現(xiàn)，必然引起相應(yīng)后果：

第一，審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見表達(dá)不當(dāng)，可能會(huì)對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生損害，因而涉訟，造成簽字審計(jì)人員的損失。屢屢出現(xiàn)的訴訟危機(jī)，使得審計(jì)人員承辦財(cái)務(wù)簽字的風(fēng)險(xiǎn)大增，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽字品質(zhì)普遍受到懷疑，各方面均要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)工作。

第二，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)和形象。

第三，對(duì)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，使投資者蒙受損失。

第四，嚴(yán)重時(shí)可能助長(zhǎng)會(huì)計(jì)造假和舞弊行為，影響經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，甚至影響社會(huì)風(fēng)氣。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制

(一)從被審計(jì)單位方面控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1，完善公司治理機(jī)制，徹底解決信息不對(duì)稱

公司中小股東要想擁有與企業(yè)管理當(dāng)局和大股東相對(duì)稱的信息，在具體制度安排上，應(yīng)在中小股東、企業(yè)管理當(dāng)局、大股東之間建立制衡機(jī)制。即建立經(jīng)營(yíng)權(quán)以控股股東為主，監(jiān)督權(quán)以中小股東為主的公司治理機(jī)制。即企業(yè)管理當(dāng)局由實(shí)際控股股東提名，董事會(huì)通過。而監(jiān)督權(quán)則由中小股東行使，徹底獨(dú)立于大股東與企業(yè)管理當(dāng)局，并據(jù)此重構(gòu)股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及經(jīng)理人。完善審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事制度，制定嚴(yán)格的制度規(guī)范審計(jì)委員會(huì)對(duì)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的控制，削弱大股東和管理當(dāng)局對(duì)聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的提名權(quán)。

2，謹(jǐn)慎選擇企業(yè)，從源頭上控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇被審計(jì)單位時(shí)，一是要選擇正直的企業(yè)，這就是要求審計(jì)機(jī)構(gòu)接受委托之前一定要采取必要的措施對(duì)企業(yè)的歷史情況有所了解，評(píng)價(jià)它的品格，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更應(yīng)如此。二是對(duì)陷入財(cái)務(wù)困境的企業(yè)更尤為注意。中外歷史上很多涉及審計(jì)人員的審計(jì)失敗案，都集中在宣告破產(chǎn)的企業(yè)。

(二)引入并改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，要求風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)行戰(zhàn)略上調(diào)整，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

戰(zhàn)略調(diào)整一：以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向?qū)嵤┯烧w到局部再由局部到整體的審計(jì)戰(zhàn)略。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從風(fēng)險(xiǎn)源人手，以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向，結(jié)合企業(yè)所處的環(huán)境進(jìn)行分析并進(jìn)行嚴(yán)密的邏輯推理，進(jìn)而一步步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。這樣首先做到了由整體到局部，而且以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向，可以做到思路清晰，方向明確，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)和控制都比較有效。然后通過實(shí)施審計(jì)程序進(jìn)行取證。根據(jù)取證的結(jié)果，再由局部到整體，歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見。

戰(zhàn)略調(diào)整二：“以證實(shí)性為主”向“以偵察性為先導(dǎo)，以證實(shí)性為補(bǔ)充”轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)是規(guī)模大，業(yè)務(wù)繁雜，會(huì)計(jì)普遍實(shí)現(xiàn)電算化，內(nèi)部控制雖然比較健全，但管理當(dāng)局舞弊卻頻頻發(fā)生。實(shí)施該戰(zhàn)略調(diào)整可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并能將“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”從一開始就落實(shí)到實(shí)處，從而有效地減少審計(jì)期望差。

戰(zhàn)略調(diào)整三：將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注和控制管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)。從企業(yè)所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)源上看，雖然員工舞弊風(fēng)險(xiǎn)，錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也可能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來?yè)p失，但這些與管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來的損失是無法比擬的。作為這樣一種戰(zhàn)略調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的“管理當(dāng)局中性”的看法。實(shí)行“有錯(cuò)推定”，即實(shí)行沒有充分的證據(jù)證明管理當(dāng)局不存在舞弊就推論管理當(dāng)局舞弊是存在的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局舞弊必須給以足夠的關(guān)注。采取有效程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。

(三)發(fā)展審計(jì)市場(chǎng)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1，發(fā)展資本市場(chǎng)，培養(yǎng)審計(jì)服務(wù)的良好環(huán)境

使會(huì)計(jì)信息真正成為投資者的有效需求，使投資者尤其是大、中型投資者成為審計(jì)市場(chǎng)的強(qiáng)勢(shì)群體。他們能夠基于自己的切身利益，對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量提出嚴(yán)格、合理的要求。從而使審計(jì)報(bào)告向高水平邁進(jìn)，呈現(xiàn)出合理、必要的差異性。

2，鼓勵(lì)事務(wù)所聯(lián)合發(fā)展

針對(duì)當(dāng)前我國(guó)小規(guī)模事務(wù)所供給過度導(dǎo)致低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象嚴(yán)重的情況，應(yīng)鼓勵(lì)事務(wù)所之間聯(lián)合發(fā)展。進(jìn)一步開放中國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)，引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)，使事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)中走向聯(lián)合。

3，建立事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)制

在審計(jì)這類存在著信息不對(duì)稱的市場(chǎng)內(nèi)，如果有相關(guān)的信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)制，使市場(chǎng)中產(chǎn)品的購(gòu)買者事先了解產(chǎn)品以及產(chǎn)品提供者的相關(guān)信息，就可能盡量避免低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的發(fā)生。

4，促進(jìn)事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)改革

將實(shí)行有限責(zé)任的事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任合伙制。在該形式下，當(dāng)某一合伙注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于過失發(fā)生法律責(zé)任時(shí)，事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，其他合伙人也不承擔(dān)連帶責(zé)任，而該合伙人則承擔(dān)無限責(zé)任。

5，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入水平

注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入水平是其價(jià)值取向的一個(gè)關(guān)鍵因素。收入水平的提高，會(huì)吸收并留住優(yōu)秀的審計(jì)人才，最終形成事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)持續(xù)發(fā)展的良性循環(huán)。

(四)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵抗風(fēng)險(xiǎn)能力

1，積極掌握行業(yè)專門知識(shí)，努力控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

充分調(diào)查客戶的行業(yè)背景和狀況。審計(jì)項(xiàng)目的執(zhí)行和負(fù)責(zé)人員應(yīng)高度重視通過與以前年度負(fù)責(zé)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的審計(jì)師進(jìn)行討論(在審計(jì)師實(shí)行定期輪換制下)、與目前從事同類審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)師進(jìn)行討論、與客戶的雇員座談、搜集和查閱行業(yè)資料、參加行業(yè)協(xié)會(huì)組織的有關(guān)培訓(xùn)和交流活動(dòng)、查閱事務(wù)所的客戶永久性檔案等多種方式，充分調(diào)查客戶的行業(yè)背景，分析客戶的行業(yè)現(xiàn)實(shí)狀況。建議中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)拿出一些資金和人力建立一個(gè)各行業(yè)典型企業(yè)歷年財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息信息庫(kù)，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱。

優(yōu)化審計(jì)人員結(jié)構(gòu)。要確保審計(jì)人員多掌握行業(yè)知識(shí)，還要實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員的優(yōu)化組合，即必須改變事務(wù)所單一財(cái)會(huì)型人才的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些諸如自然科學(xué)、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)、法律等非會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)領(lǐng)域的人才，并在審計(jì)項(xiàng)目小組配備時(shí)確保有熟悉行業(yè)知識(shí)的人員參加。

培養(yǎng)行業(yè)審計(jì)專才?，F(xiàn)代審計(jì)要求審計(jì)師必須術(shù)業(yè)有專攻。審計(jì)師自身的專業(yè)知識(shí)由以會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)為中心轉(zhuǎn)向以管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)為中心。審計(jì)師要分行業(yè)審計(jì)，必須掌握常用的分析工具，并接受行業(yè)知識(shí)訓(xùn)練。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須時(shí)刻重視各種知識(shí)的學(xué)習(xí)，不僅要求對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅法、經(jīng)濟(jì)法和財(cái)務(wù)管理等學(xué)科的掌握，還要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)盡量熟悉其他方面的知識(shí)，只有這樣才能做出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。此外，事務(wù)所要實(shí)行知識(shí)價(jià)值鏈管理，融合審計(jì)資源，成立事務(wù)所的專業(yè)顧問團(tuán)隊(duì)或者與咨詢公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟。國(guó)外一些大型會(huì)計(jì)公司十分注重鼓勵(lì)一些審計(jì)人員專攻特定行業(yè)的審計(jì)工作，成為行業(yè)審計(jì)的專才。這一做法增加審計(jì)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中異常情況的鑒別能力，對(duì)更好的評(píng)估和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)非常有利。

積極利用專家意見。由于審計(jì)對(duì)象越來越復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能遇到特殊的、高深的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重要影響的事項(xiàng)。對(duì)這些事項(xiàng)，僅依靠自身的知識(shí)和技能或本所專業(yè)人才無法獲得可靠的審計(jì)證據(jù)，以支持?jǐn)M發(fā)表的審計(jì)意見。況且，事務(wù)所聘用過多的特殊專業(yè)人才也不符合經(jīng)濟(jì)性原則。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所總存在著利用專家工作、來獲取特殊行業(yè)知識(shí)的客觀需要。

2，健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)制、完善事務(wù)所內(nèi)部考核方法

強(qiáng)化內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制，推行全面質(zhì)量管理。簽約前，必須調(diào)查、了解客戶，依照規(guī)范簽好協(xié)約。實(shí)施中，按照批準(zhǔn)的工作計(jì)劃，逐步實(shí)施，對(duì)于大多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目來說，相當(dāng)多的審計(jì)工作是由缺乏經(jīng)驗(yàn)的助理人員完成的，需要對(duì)他們進(jìn)行有效的業(yè)務(wù)技能和風(fēng)險(xiǎn)管理培訓(xùn)，并在審計(jì)實(shí)踐中對(duì)他們進(jìn)行必要的指導(dǎo)和監(jiān)督。嚴(yán)格履行三級(jí)復(fù)核制度。出具報(bào)告要謹(jǐn)慎，不能有遺漏事項(xiàng)；要關(guān)注期后事項(xiàng)，重視內(nèi)部不同意見，努力把責(zé)任事故隱患消除在萌芽狀態(tài)。加強(qiáng)業(yè)務(wù)檔案管理，保留完整的審計(jì)軌跡。

(五)審計(jì)方法的改進(jìn)——分析性程序應(yīng)用的改進(jìn)

分析性程序在舞弊審計(jì)中是非常有用的，因?yàn)樗芙沂緯?huì)計(jì)數(shù)據(jù)之間的異常關(guān)系，而對(duì)這種異常變動(dòng)的分析往往能找出許多舞弊線索。這是因?yàn)榇蠖鄶?shù)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊者在操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)，只是集中于某一具體的會(huì)計(jì)活動(dòng)，而沒有考慮到其他會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)也會(huì)同時(shí)發(fā)生變動(dòng)。

我們應(yīng)借鑒國(guó)際先進(jìn)的分析方法，彌補(bǔ)自己的不足。在這方面，和趨勢(shì)分析和比例分析相比，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更推崇模型分析法，即從客戶的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)或相關(guān)的外部數(shù)據(jù)來形成對(duì)賬戶余額的合理預(yù)期。美國(guó)的學(xué)者通過研究發(fā)現(xiàn)：模型分析法更不宜為客戶所規(guī)避，也就更有利于確定潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，隨著SASNO.99頒布的《分析性程序的實(shí)務(wù)指南》提出用分解后的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的方法也很值得我們研究和借鑒。提出了如下一些可以用于分析性程序的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)：如每一個(gè)員工的銷售額、每一批裝運(yùn)的銷售額、每一個(gè)客戶的交易額、每月的銷售額等。從上面這些數(shù)據(jù)看出，AICPA希望獨(dú)立審計(jì)在使用分析性程序時(shí)，能使用更為細(xì)化的數(shù)據(jù)，這將更有利于發(fā)現(xiàn)舞弊的蛛絲馬跡。