馮炎鈞

作者簡介：中國注冊會計師，湖南省地稅十佳稽查能手。

土地使用權(quán)是企業(yè)財會和稅收征管上的一個重要元素，但目前稅收征納雙方卻存在很多誤區(qū)。從新中國發(fā)生在土地使用權(quán)上的法律、會計制度、涉稅處理上的演變歷程可以看出，土地使用權(quán)是作為“固定資產(chǎn)”還是作為“無形資產(chǎn)”，是與土地的歷史和現(xiàn)實狀態(tài)相關(guān)的。

對于“土地使用權(quán)”，稅收征納雙方容易迷惑甚至產(chǎn)生爭議的地方主要集中于以下三個問題：一是有的企業(yè)賬簿中列有“固定資產(chǎn)——土地”是什么意思？二是已列入房產(chǎn)原值的土地價值經(jīng)評估后，對能單獨反映的土地價值，能否從房產(chǎn)原值中剔出來，列入“固定資產(chǎn)——土地”或“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”？三是企業(yè)現(xiàn)在購置的土地使用權(quán)，在會計核算上是列入“固定資產(chǎn)——土地”還是“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”？這些問題的正確理解，既涉及到納稅人會計核算、申報納稅的合法真實準確，也涉及到稅務(wù)機關(guān)納稅輔導(dǎo)準確和稅收執(zhí)法的合法公正。筆者通過對1949年以來的土地法規(guī)、財務(wù)會計法規(guī)、稅收法規(guī)及五次全國性的清產(chǎn)核資法規(guī)等進行系統(tǒng)的考證分析，就上述問題辨析如下：

一、企業(yè)賬簿中所列“固定資產(chǎn)——土地”來歷考辨

現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》（財政部財會［2000］25號）“四、下列固定資產(chǎn)不計提折舊：（一）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)；（二）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（三）已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（四）按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。”現(xiàn)行《小企業(yè)會計制度》（財政部財會[2004]2號）“三、除下列情況外，小企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊：（一）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（二）按照規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地?！爆F(xiàn)行《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》（中華人民共和國財政部令第33號2006年2月15日）“第十四條：企業(yè)應(yīng)當對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外?！睂ΜF(xiàn)行三大會計法規(guī)相關(guān)規(guī)定中均提到的“按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地”，很多財會人員和稅務(wù)人員并不了解其來歷。

據(jù)筆者考證，企業(yè)賬簿中所列“固定資產(chǎn)——土地”的形成歷史上有三次：

第一次是1950年開始的第一次全國性的清產(chǎn)核資。1950年12月23日政務(wù)院財政經(jīng)濟委員會公布《私營企業(yè)重估財產(chǎn)調(diào)整資本辦法》（中財委），該《辦法》規(guī)定，全國私營企業(yè)于1950年12月31日辦理年度決算后，將全部財產(chǎn)（包括資產(chǎn)、負債）重估價值并調(diào)整其資本額。重估財產(chǎn)一律以1950年12月31日實有財產(chǎn)以當時當?shù)貎r格為估價根據(jù)，以人民幣為計算單位，并規(guī)定了各種財產(chǎn)的估價標準。當時的土地屬于固定資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)僅包括商標權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)等。

第二次是1950～1956年基本完成的中國資本主義工商業(yè)的社會主義改造。1956年2月8日國務(wù)院全體會議第二十四次會議通過并發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于私營企業(yè)實行公私合營時對財產(chǎn)清理估價的幾項主要問題的規(guī)定》中規(guī)定：“（二）對房屋、其他建筑物和可資利用的鋪面裝修設(shè)備，按照它的新舊程度，參照當?shù)胤康禺a(chǎn)管理機關(guān)的估價標準進行估價；如果沒有上述價格，由公私雙方協(xié)商估價。土地也應(yīng)該進行適當?shù)墓纼r?！薄埃ㄊ┢髽I(yè)實行公私合營的時候，如果需要遷移、合并，應(yīng)該按照遷移、合并以前的情況，對企業(yè)的機器、設(shè)備、房屋、土地和其他建筑物，予以估價?！薄埃ㄊ唬└鶕?jù)1950年12月政務(wù)院財政經(jīng)濟委員會‘私營企業(yè)重估財產(chǎn)調(diào)整資本辦法進行過重估財產(chǎn)的企業(yè)，重估結(jié)果比較合理的，經(jīng)公私雙方協(xié)商，可以作為估價的基礎(chǔ)?！?955年1月31日國務(wù)院發(fā)布《國營企業(yè)決算報告編送辦法》，該《辦法》第四章（資產(chǎn)估價）“第二十八條：各種固定資產(chǎn)，除土地外，列入資產(chǎn)負債表的價值，為其原價及折舊；原價列入資產(chǎn)方，折舊列入負債方?！蓖瑫r規(guī)定“土地列入資產(chǎn)負債的價值，應(yīng)依‘國營企業(yè)資產(chǎn)清理及估價暫行辦法第八條的規(guī)定?！奔匆罁?jù)估價列入資產(chǎn)方的“固定資產(chǎn)——土地”，并相應(yīng)列入固定資金（反映國家對企業(yè)固定資產(chǎn)上的投資）。

第三次是1993年開始的第五次全國性的清產(chǎn)核資。這次全國國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作的主要任務(wù)之一是對全部國有企業(yè)占用的土地進行清查和估價，逐步建立國有土地基準價制度。財政部《關(guān)于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財工字[1995]108號）規(guī)定：“二、對于企業(yè)過去已作為固定資產(chǎn)單獨入賬的土地，估價后，應(yīng)按確認、批復(fù)的價值調(diào)整賬面價值，并按調(diào)整后的賬面價值單獨入賬，不計提折舊。調(diào)整后的土地賬面價值高于原賬面價值部分，經(jīng)清產(chǎn)核資機構(gòu)會同同級財政部門批準后，作為國家投資，在資本公積金中單獨反映。三、對于通過行政劃撥方式依法無償取得的土地，企業(yè)應(yīng)按確認、批復(fù)后的價值，經(jīng)清產(chǎn)核資機構(gòu)會同同級財政部門批準后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時增加國家資本公積金?！?/p>

二、已列入房產(chǎn)原值的土地價值經(jīng)評估后，對能單獨反映的土地價值，能否從房產(chǎn)原值中剔出來，列入“固定資

產(chǎn)——土地”或“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”？

自上世紀八十年代后期開始，國有企業(yè)改革不斷深入，改組改制形式多種多樣，合并、兼并、分立、收購、出售、拍賣、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、破產(chǎn)重組、債轉(zhuǎn)股、股份制改造等，在這些改革中，均涉及對資產(chǎn)（包括土地）進行評估，且絕大部分涉及對土地單獨評估。由于企業(yè)財會人員對相關(guān)政策理解的偏差，加上稅務(wù)人員輔導(dǎo)上的偏差，一些企業(yè)從自身利益出發(fā)，將已計入房屋、建筑物原值的土地價值，根據(jù)評估單獨反映的土地價值從房產(chǎn)原值中剔出來，列入“固定資產(chǎn)——土地”或“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，或根據(jù)評估結(jié)果將房屋價值和土地價值分別反映，達到少繳房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅的目的。這是錯誤的。

首先，我們從我國的土地管理制度考察，1988年以前，我國對土地是實行無償使用制度，即從1950年6月28日中央人民政府頒布實施的《中華人民共和國土地改革法》（1987年11月24日全國人大常委會批準停止實施），到1988年4月七屆全國人大第一次會議通過的《憲法修正案》前。這期間用地單位使用土地只需要支付少量的征地補償費就可以長期使用土地，因此同時期的會計制度也規(guī)定，征地補償費計入工程造價，作為“固定資產(chǎn)”列入了房屋、建筑物原值。房、地一體是房地產(chǎn)的自然屬性。1988年的《憲法修正案》刪去了《憲法》第十條第四款中“禁止土地出租”的規(guī)定，同時在該條款中增加了“土地的使用權(quán)可以依照法律的規(guī)定轉(zhuǎn)讓”的規(guī)定。同年12月29日，七屆全國人大常委會根據(jù)憲法修正案通過了關(guān)于修改《中華人民共和國土地管理法》的決定，在《土地管理法》中刪除了“禁止出租土地”的內(nèi)容，并增加規(guī)定“國有土地和集體所有的土地的使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓”、“國家依法實行國有土地有償使用制度”等內(nèi)容。2004年8月28日第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十一次會議通過的《中華人民共和國土地管理法》明確終止了除國家機關(guān)用地和軍事用地、城市基礎(chǔ)設(shè)施用地和公益事業(yè)用地、國家重點扶持的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施用地等以外其他所有用地的無償使用制度。

其次，我們從我國的會計制度考察。1950年3月，政務(wù)院財政經(jīng)濟委員會發(fā)布了《關(guān)于草擬統(tǒng)一的會計制度的訓(xùn)令》，要求中央各企業(yè)主管部門分別草擬各部門統(tǒng)一的會計制度。1950年7月1日試行的《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟機構(gòu)統(tǒng)一會計制度》是新中國第一個統(tǒng)一核算制度。緊接著各部門積極行動，在1950年年末中央各部門基本完成了對本部門會計制度的草擬工作，并報審批。這一批會計制度被認為是中國統(tǒng)一會計制度的雛形。1951年根據(jù)形勢的發(fā)展又對1950年的會計制度進行了修改。1952年10月，根據(jù)蘇聯(lián)專家的建議，在財政部的主持下又一次全面修訂了全國統(tǒng)一的各行業(yè)會計制度。國家對國營企業(yè)實行計劃管理，國營企業(yè)作為國家計劃的執(zhí)行者，已成為計劃部門的附屬物，建國初期的特殊經(jīng)濟和政治環(huán)境要求對國營企業(yè)必須制定全國統(tǒng)一的會計核算制度，企業(yè)需要固定資產(chǎn)，由國家按照計劃無償撥給（包括土地）。國營企業(yè)的資產(chǎn)就是流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，沒有無形資產(chǎn)。除對舊政府遺留下來的官僚資本實行了沒收充公制度過程中原來反映了固定資產(chǎn)中的土地價值外，新取得的土地由于是無償取得，也沒有作為固定資產(chǎn)在會計上進行價值核算。而對于私營企業(yè)則采取放任態(tài)度，舊中國遺存下來的私營企業(yè)按英、美等國家的會計核算制度雖進行了無形資產(chǎn)核算，但也沒有包括土地，土地是作為固定資產(chǎn)核算的，在1956年基本完成的中國資本主義工商業(yè)的社會主義改造后，私營企業(yè)不存在了，而其列在固定資產(chǎn)中的土地通過估價后并入到了國營企業(yè)。這也是前兩次形成的企業(yè)賬簿中所列的“固定資產(chǎn)——土地”。這種狀況一直延續(xù)到1989年。1988年4月通過的《憲法修正案》結(jié)束了無償?shù)纳虡I(yè)用地制度。為適應(yīng)這一根本變化，1989年財政部在對該部1979年開始主持修訂并于1981年開始實施“文革”后第一套會計核算制度，即《國營工業(yè)企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》進行第二次修訂時（第一次修訂是1985年），增加了“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的會計核算。但“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”僅只反映未進行開發(fā)利用的土地，開發(fā)利用完成后應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)的價值。

三、企業(yè)現(xiàn)在購置的土地使用權(quán)，在會計核算上是列入“固定資產(chǎn)——土地”還是“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”？

現(xiàn)行會計制度規(guī)定：

1．《小企業(yè)會計制度》（財會[2004]2號2004年4月27日）

第二十七條第二款：自行建造完成的固定資產(chǎn)，按建造資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出入賬，包括征地等費用。

第二十七條第五款：以支付土地出讓金方式取得土地使用權(quán)，按實際支付的價款列入“無形資產(chǎn)”。待該土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。

第四十七條：企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

2．財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計制度》的通知（財會［2000］25號2000年2月29日）

企業(yè)的無形資產(chǎn)在取得時，應(yīng)按取得時的實際成本計量。取得時的實際成本應(yīng)按以下規(guī)定確定：企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入存貨項目）。

無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理如下：企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目，并按本制度規(guī)定進行攤銷；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入開發(fā)成本），借記“在建工程”等科目，貸記本科目。

3．《企業(yè)會計準則第6 號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中關(guān)于土地使用權(quán)的處理

企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當分別進行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)。

企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當計入所建造的房屋建筑物成本。

4．財政部關(guān)于印發(fā)《實施<企業(yè)會計制度>及其相關(guān)準則問題解答》的通知（財會[2001]43號2001年7月5日）

公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價值構(gòu)成房屋、建筑物實際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計使用年限的，在預(yù)計該項房屋、建筑物的凈殘值時，應(yīng)當考慮土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權(quán)價值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。

執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價值按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的期限平均攤銷。

四、企業(yè)土地使用權(quán)正確的會計核算和涉稅處理

會計核算：

企業(yè)現(xiàn)在購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在會計核算上按實際發(fā)生成本計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”；開發(fā)利用時以“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的賬面價值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本；開發(fā)利用完成后，在會計核算上列入“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”或“開發(fā)商品——商品房”；該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權(quán)價值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價值計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。

涉稅處理：

1.根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（[86]財稅地字第008號）文件規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿‘固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價?！币虼?，凡按會計制度規(guī)定在賬簿中記載有房屋原價的，應(yīng)以按規(guī)定包括土地價值在內(nèi)的房產(chǎn)原值，在按規(guī)定減除一定比例后作為房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅；沒有記載房屋原價的，按照上述原則，參照同類房屋評估確定房產(chǎn)原值，計征房產(chǎn)稅。

2.企業(yè)所得稅稅前扣除時，原執(zhí)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和2008年1月1日起施行《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》均規(guī)定：計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的，按土地使用權(quán)證明確的期限推銷；計入“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”或“固定資產(chǎn)——土地”的按不短于20年的期限折舊。

作者單位：湖南省湘鄉(xiāng)市地稅局稅政科