陳益群　伋鳳鳴

關(guān)于母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期投資的核算方式，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定各不相同。舊準(zhǔn)則規(guī)定：母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資采用權(quán)益法核算；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期投資日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，編制合并報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：母公司對(duì)子公司日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)采用成本法核算，編制合并報(bào)表時(shí)不要求調(diào)整為權(quán)益法。因此，從單戶(hù)報(bào)表來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，母公司采用成本法核算對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資，投資收益反映從子公司收到的利潤(rùn)。但從合并報(bào)表的方法上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是沿用舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即在母公司在對(duì)子公司長(zhǎng)期投資進(jìn)行權(quán)益法核算的基礎(chǔ)上做合并抵消。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接在對(duì)子公司成本法核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行合并抵消存在差異。以下通過(guò)舉例，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種在合并方法上的差異以及這種差異對(duì)合并結(jié)果的影響做進(jìn)一步分析。

一、母公司購(gòu)入子公司當(dāng)期

【例1】A公司于2005年12月31日以105萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了B公司60%的股份，A、B公司屬于非同一控制下企業(yè)。收購(gòu)時(shí)點(diǎn)B公司實(shí)收資本100萬(wàn)元，資本公積20萬(wàn)元，盈余公積10萬(wàn)元。

（1）從母公司單戶(hù)報(bào)表上來(lái)看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理相同，即以實(shí)際出資額作為長(zhǎng)期投資入賬數(shù)。因此對(duì)母公司單戶(hù)報(bào)表的影響相同。

賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期投資105

貸：銀行存款105

（2）從合并報(bào)表底稿上（具體見(jiàn)表1）看，由于B公司成為A公司的子公司后，2005年當(dāng)期未產(chǎn)生的所有者權(quán)益變化，因此母公司A對(duì)于子公司B的長(zhǎng)期投資在2005年無(wú)權(quán)益法調(diào)整事項(xiàng)。所以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合并基礎(chǔ)相同，抵消分錄、合并結(jié)果也相同。

資產(chǎn)負(fù)債表抵消分錄：

借：實(shí)收資本 100

資本公積20

盈余公積10

商譽(yù)27

貸：長(zhǎng)期投資 105

少數(shù)股東權(quán)益52

工作底稿

二、子公司正常經(jīng)營(yíng)時(shí)期

【例2】接上例，B公司2006年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)25萬(wàn)元，分配股利15萬(wàn)元，其中A公司分到9萬(wàn)元。無(wú)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易。（資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿見(jiàn)表2、利潤(rùn)表工作底稿見(jiàn)表3）

（1）從母公司單戶(hù)報(bào)表來(lái)看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理相同。母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資做成本法核算。因此對(duì)母公司單戶(hù)報(bào)表的影響相同。

賬務(wù)處理：

借：銀行存款9

貸：投資收益9

（2）合并抵消前是否在合并底稿上將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資核算從成本法調(diào)整為權(quán)益法，在這一點(diǎn)上新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，合并抵消前需將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資從單戶(hù)報(bào)表的成本法改為權(quán)益法核算。從該例來(lái)看，調(diào)整后A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期投資111萬(wàn)元（105＋15－9），投資收益15萬(wàn)元（25×60%）。

權(quán)益法調(diào)整分錄：

借：投資收益 9

貸：長(zhǎng)期投資 9

借：長(zhǎng)期投資15

貸：投資收益15

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在工作底稿上無(wú)需對(duì)母公司單戶(hù)報(bào)表中的長(zhǎng)期投資進(jìn)行調(diào)整。合并抵消前，A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期投資仍為單戶(hù)報(bào)表賬面數(shù)105萬(wàn)元，投資收益為9萬(wàn)元。

（3）從合并抵消來(lái)看，兩種方法存在差異。

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資按權(quán)益法核算，所以，資產(chǎn)負(fù)債表抵消中，首先將母公司的長(zhǎng)期投資與子公司的期末所有者權(quán)益中屬于母公司部分抵消；其次抵消母公司所有者權(quán)益中屬于少數(shù)股東部分，同時(shí)產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益。利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表抵消中，首先將母公司的投資收益與子公司年初未分配利潤(rùn)、本年利潤(rùn)分配及年末未分配利潤(rùn)中屬于母公司部分抵消，其次抵消子公司年初未分配利潤(rùn)、本年利潤(rùn)分配及年末未分配利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東部分，同時(shí)產(chǎn)生少數(shù)股東本期收益。

資產(chǎn)負(fù)債表抵消分錄：

借：實(shí)收資本 100

資本公積20

盈余公積10

未分配利潤(rùn)10

商譽(yù)27

貸：長(zhǎng)期投資 111

少數(shù)股東權(quán)益56

利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表抵消分錄：

借：投資收益15

少數(shù)股東本期收益10

貸：利潤(rùn)分配——股利15

年末未分配利潤(rùn)10

資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)負(fù)債表抵消中，首先將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資與子公司購(gòu)入時(shí)的所有者權(quán)益中屬于母公司部分抵消；其次抵消子公司所有者權(quán)益中（包括購(gòu)入后增加的所有者權(quán)益）中屬于少數(shù)股東部分，同時(shí)增加少數(shù)股東權(quán)益。利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表抵消中，首先將母公司對(duì)子公司的投資收益與子公司報(bào)表中對(duì)母公司的利潤(rùn)分配抵消；其次抵消子公司年初和年末未分配利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東部分，同時(shí)增加少數(shù)股東本期收益（資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿見(jiàn)表4、損益表工作底稿見(jiàn)表5）。

資產(chǎn)負(fù)債表抵消分錄：

借：實(shí)收資本 100

資本公積20

盈余公積10

商譽(yù)27

未分配利潤(rùn) 4

貸：長(zhǎng)期投資 105

少數(shù)股東權(quán)益56

利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表抵消分錄：

借：投資收益9

貸：利潤(rùn)分配——股利9

借：少數(shù)股東本期收益 10

貸：利潤(rùn)分配——股利6

年末分配利潤(rùn)4

（4）從合并結(jié)果來(lái)看，兩種方法編制的合并報(bào)表結(jié)果相同。

三、母公司轉(zhuǎn)讓子公司

接【例2】，2006年8月底A公司將B公司以200的價(jià)格出售給C公司，2006年1～8月B公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)20萬(wàn)元，本年無(wú)利潤(rùn)分配。

（1）從母公司單戶(hù)報(bào)表來(lái)看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理相同 ，即收到出售款沖減長(zhǎng)期投資，余額作為轉(zhuǎn)讓收益入投資收益。

賬務(wù)處理：

借：銀行存款 200

貸：長(zhǎng)期投資 105

投資收益95

（2）合并抵消前是否在合并底稿上將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資核算從成本法調(diào)整為權(quán)益法，在這一點(diǎn)上新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，母公司首先將其對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資由成本法改為權(quán)益法核算。

權(quán)益法調(diào)整分錄：

借：年初未分配利潤(rùn) 9

貸：長(zhǎng)期投資 9

借：長(zhǎng)期投資15

貸：年初未分配利潤(rùn)15

借：長(zhǎng)期投資12

貸：投資收益12

借：長(zhǎng)期投資 105（成本法下的長(zhǎng)期投資）

投資收益95（成本法下的轉(zhuǎn)讓收益）

貸：長(zhǎng)期投資 123（權(quán)益法下的長(zhǎng)期投資）

投資收益77（權(quán)益法下的轉(zhuǎn)讓收益）

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)需做調(diào)整分錄。

（3）由于會(huì)計(jì)期末（2006年12月31日）B公司已出售，所以無(wú)需合并B公司的資產(chǎn)負(fù)債表；但在利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表上卻要合并 B公司2006年1～8月的利潤(rùn)。這一點(diǎn)上兩種方法處理一致。

（4）從合并抵消來(lái)看，兩種方法存在差異。

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，權(quán)益法核算后的母公司對(duì)子公司投資收益分為兩個(gè)部分：子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（2006年1～8月）中屬于母公司部分；以及母公司轉(zhuǎn)讓子公司獲得的轉(zhuǎn)讓收益。合并抵消時(shí)應(yīng)將前者與子公司年初未分配利潤(rùn)、本年利潤(rùn)分配及年末未分配利潤(rùn)中屬于母公司部分抵消。同時(shí)應(yīng)抵消子公司年初未分配利潤(rùn)、本年利潤(rùn)分配及年末未分配利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東部分，并同時(shí)產(chǎn)生少數(shù)股東本期收益。

利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表抵消分錄：

借：投資收益12

少數(shù)股東本期收益8

年初未分配利潤(rùn) 10

貸：年末未分配利潤(rùn) 30

這時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表年末未分配利潤(rùn)為246萬(wàn)元而合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表年末未分配利潤(rùn)卻是264萬(wàn)元，兩者相差18萬(wàn)元。這說(shuō)明合并報(bào)表編制出現(xiàn)了問(wèn)題。究其原因，是 A公司成本法核算的轉(zhuǎn)讓B公司收益95萬(wàn)元中的18萬(wàn)元是子公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)中尚未上交部分。而這部分收益已在子公司利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中的年末未分配利潤(rùn)中體現(xiàn)。所以需要將這部分投資收益與子公司的年末未分配利潤(rùn)抵消。

因此增加抵消分錄：

借：投資收益 18

貸：年末未分配利潤(rùn) 18

調(diào)整后合并報(bào)表工作底稿編制見(jiàn)表10、表11：

這時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表年末未分配利潤(rùn)246萬(wàn)元等于利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表年末未分配利潤(rùn)246萬(wàn)元，說(shuō)明合并報(bào)表編制正確。

（5）從合并結(jié)果看，兩種方法合并結(jié)果相同。

四、總結(jié)

（1）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求單戶(hù)報(bào)表以成本法反映，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致，因此可以減少準(zhǔn)則間調(diào)整成本。

（2）母公司采用成本法與采用權(quán)益法對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資進(jìn)行核算，從母公司購(gòu)入子公司到母公司轉(zhuǎn)讓子公司的整個(gè)期間來(lái)看，母公司的累計(jì)收益是相同的。不同的是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的時(shí)間進(jìn)度不同。成本法核算是在收到子公司分來(lái)的利潤(rùn)時(shí)確認(rèn)投資收益；權(quán)益法核算是在子公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的當(dāng)期確認(rèn)投資收益。

（3）在成本法的基礎(chǔ)上合并報(bào)表與在權(quán)益法的基礎(chǔ)上合并報(bào)表的合并結(jié)果相同，只是合并抵消分錄有所區(qū)別。這種區(qū)別只針對(duì)長(zhǎng)期投資、投資收益的抵消。抵消所有者權(quán)益中屬于少數(shù)股東部分，同時(shí)產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益；抵消年初未分配利潤(rùn)、本年利潤(rùn)分配、年末未分配利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東部分，同時(shí)產(chǎn)生少數(shù)股東本期收益。在這兩點(diǎn)上兩種方法的抵消分錄相同。

（4）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求母公司在對(duì)子公司長(zhǎng)期投資在權(quán)益法核算的基礎(chǔ)上編制合并報(bào)表，所以實(shí)務(wù)中一般情況下應(yīng)遵守新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；而在層層合并情況下，考慮時(shí)間效率因素，考慮兩種基礎(chǔ)編制的合并報(bào)表結(jié)果相同，個(gè)人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)接受海外子公司以成本法基礎(chǔ)編制的合并報(bào)表。

（5）無(wú)論是以權(quán)益法還是成本法為基礎(chǔ)編制合并報(bào)表，為保證合并結(jié)果的準(zhǔn)確性最好采用工作底稿法編制合并報(bào)表；其次為便于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，一定要做完整的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的工作底稿。不要只做上半部分——利潤(rùn)表的工作底稿。

作者單位：中遠(yuǎn)集裝箱運(yùn)輸有限公司