劉　華

在國際經(jīng)濟一體化的趨勢下，國際會計師事務(wù)所（以下簡稱國際所）實現(xiàn)了全球擴張，處在國際審計市場的最前沿，直接面對國際審計領(lǐng)域最為敏感的問題。分析國際所的市場地位如何，審計質(zhì)量與其市場地位是否相稱，在此基礎(chǔ)上探討我國會計師事務(wù)所（以下簡稱國內(nèi)所）國際化的選擇，無疑具有極強的現(xiàn)實意義。

一、國際所的市場地位分析

國際投資的增加，跨國公司的發(fā)展，與會計職業(yè)的國際化存在著共生現(xiàn)象。審計的國際化，已經(jīng)不僅是國際投資的后起效應(yīng)，而且還是引起和促成某些國際商業(yè)交易和資本流動的先決因素。由于國際所更容易獲得社會公眾的信任，從而在某種程度上左右著資源配置，這種資本引力功能激發(fā)了期望獲得資本的企業(yè)對國際所的需求，而這種需求又促進了會計師事務(wù)所的國際化。最早的審計市場國際化活動表明，審計是一門世界性的職業(yè)，始終存在著一個潛在的、受益于自由貿(mào)易的世界審計市場：美國最初從英國獲得資本，為保護英國投資者利益，英國審計人員接踵而至。如今，不僅由英國事務(wù)所訓(xùn)練出來的美國注冊會計師，全面接收了最初由英國注冊會計師執(zhí)行的審計活動；而且超大型國際會計師事務(wù)所最終均形成于美國，作為現(xiàn)代審計職業(yè)發(fā)源地的英國，其國際地位已被美國取代。

促使國際所全球擴張的動機，可以概括為：（1）保持客戶關(guān)系，為已轉(zhuǎn)移到國外市場的老客戶提供服務(wù)，迎合國外企業(yè)規(guī)模不斷增長的需要；（2）提高國際聲望，在具有潛在重要性的市場上爭取一席之地，對抗其他國家會計師事務(wù)所的迅速海外擴張；（3）改善財務(wù)狀況，在國內(nèi)市場相對飽和的背景下，開發(fā)具有較大發(fā)展?jié)摿Φ氖袌?，冀望于全球擴張收益。美國審計市場在競爭性和監(jiān)管制度方面都較為完善，而世界審計市場的完善程度平均低于美國，“四大” 在國外的市場份額甚至高于其在美國的水平。“四大”在美國的審計客戶數(shù)量占上市公司的總數(shù)，由1988年的51%上升到2002年的78%，現(xiàn)在基本穩(wěn)定在這一水平。這一比例在意大利和日本是80%，在荷蘭是90%，而在倫敦證券交易所最大的100家上市公司全部都由“四大”審計。這樣的市場結(jié)構(gòu)顯然具有寡頭壟斷的特征，被賦予高質(zhì)量的市場含義，理論上可以反復(fù)強化，形成“高集中度→高獨立性→高收費→高投入→高質(zhì)量→高集中度”的良性循環(huán)。

我國的審計市場是新興市場，國際所得到我國政府和資本市場的推崇，始于2001年國內(nèi)最大的會計師事務(wù)所中天勤對上市公司銀廣夏的審計失敗。目前呈現(xiàn)出的競爭格局為：到美國、香港和新加坡等地上市的公司是高端市場，被“四大”壟斷；國內(nèi)大型企業(yè)、上市公司和優(yōu)質(zhì)高科技企業(yè)是中端市場，是“四大”和國內(nèi)具有證券期貨審計資格的事務(wù)所爭奪的對象；民營中小企業(yè)、審計風(fēng)險高的大型企業(yè)是低端市場，被國內(nèi)中小事務(wù)所把持。令人矚目的是，國際“四大”在我國審計市場上高居收入排行榜的前四位，同時又是名符其實的中國“四大”，顯示出我國股票市場對國際“四大”審計服務(wù)的強勁需求。以中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《2007年度會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》為例，排名前百家的事務(wù)所總收入達到118.09億元，占全國6458家會計師事務(wù)所總收入的53.40%，而“四大”總收入達到63.54億元，占百強總收入的53.81%?！八拇蟆痹谖覈鴮徲嬍袌龅目蛻?，總體上具有兩個特征：一是資產(chǎn)規(guī)模大，二是經(jīng)營業(yè)績好。它們對“四大”的需求價格彈性較小，“四大”依托其壟斷地位實行較高的審計收費。根據(jù)2006年上市公司披露的年報數(shù)據(jù)，在滬市披露審計費用的629家上市公司，平均每家公司審計費用134萬元，其中純A股公司（主要由國內(nèi)所審計）審計費用的中位數(shù)為50萬元，平均每家為61萬元；H股和S股（由國際所審計）的中位數(shù)達402萬元，平均每家達1195萬元。

二、國際所審計質(zhì)量的理論與實證分析

理論上，國際所的規(guī)模、聲譽，意味著可預(yù)期的審計服務(wù)的質(zhì)量較高。由于啟動成本和交易成本的雙邊壟斷限制，特定客戶準(zhǔn)租金（Client-specific Quasi-economics Rents）是客觀存在的，而且規(guī)模越大，累計客戶準(zhǔn)租金就越多，失去聲譽意味著準(zhǔn)租金喪失的風(fēng)險，從而為審計質(zhì)量提供了擔(dān)保。為取得投資者的認可和提高發(fā)行價格，美國的股票承銷商傾向于讓客戶聘請前幾大國際會計師事務(wù)所，并為此支付更高的審計費用，以此向投資者傳遞自己質(zhì)量更高，因而更值得投資的信號?？紤]到這些國際性會計師事務(wù)所擁有的規(guī)模效益和技術(shù)優(yōu)勢，收取較高的審計費，意味著其提供的是質(zhì)量更高的優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品。大公司傾向于聘請大會計師事務(wù)所這一事實，也表明大公司并沒有運用自己的經(jīng)濟實力來威脅會計師事務(wù)所。此外，高質(zhì)量審計還體現(xiàn)在大會計師事務(wù)所涉及法律訴訟案件方面擁有更良好的記錄。

但國際所的審計質(zhì)量也有下滑的危險，表現(xiàn)在營銷至上、適者生存的新競爭意識成為主導(dǎo)，職業(yè)道德和審計技術(shù)的地位降低，行業(yè)內(nèi)凝聚力削弱，專業(yè)人員素質(zhì)難以保證。2001年安達信審計安然丑聞的曝光，更是加劇了社會公眾的普遍質(zhì)疑。聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議曾有一份報告指出，世界“五大”（安達信未破產(chǎn)前）會計師事務(wù)所在給亞洲公司進行審計時，采用較低的審計標(biāo)準(zhǔn)，而同時又以其令人尊敬的會計職業(yè)名聲簽署審計報告，給人以公司財務(wù)狀況健康的假象，說明一些事務(wù)所并沒有在上述地區(qū)提供與其收費相符的服務(wù)品質(zhì)。

實證研究表明，總體上沒有發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所規(guī)模對審計意見存在明顯的影響，比如國際“四大”與“非四大”出具非標(biāo)意見的概率不存在顯著差異。然而針對上市公司的具體特征來看，國際“四大”出具非標(biāo)意見的概率與“非四大”則存在顯著差異：國際“四大”對于財務(wù)杠桿越高的公司，出具非標(biāo)意見的概率越顯著高于“非四大”；而對業(yè)績越好的公司，出具非標(biāo)意見的概率越顯著低于“非四大”。我們有理由懷疑，國際“四大”可能對績優(yōu)公司的“低眉順目”和對績差公司的“吹毛求疵”是否公允。如果國際“四大”真正關(guān)注的僅是自身的項目風(fēng)險，而不是決定財務(wù)報表是否存在重大錯報的客戶公司經(jīng)營風(fēng)險，這種機會主義行為與高質(zhì)量審計的宗旨是相違背的。

三、國際所審計質(zhì)量的案例分析

我們發(fā)現(xiàn)，“四大”在我國的審計市場上也并不是清白的。2005年7月，財政部發(fā)布第11號會計信息質(zhì)量檢查公告。普華永道在審計黃山旅游和京東方等上市公司的過程中，因?qū)徲嫵绦虿坏轿?、收集審計證據(jù)不充分的問題，特別是對這些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤、避免連續(xù)虧損等問題，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡回?zé)令限期進行整改。此外，2003年畢馬威涉嫌在錦州港虛假陳述案中負有連帶責(zé)任，成為第一家被我國投資者起訴的“四大”所；2002~2004年德勤卷入“科龍門”，沒有揭示出科龍巨額資金被挪用或被侵占的事實，對科龍電器存在的重大財務(wù)違規(guī)問題沒有一貫地出具正確的審計意見。

作為世界上的第一大會計師事務(wù)所，普華永道最新的案例能否表明其審計服務(wù)具備了最高的質(zhì)量水準(zhǔn)呢？2005年6月，上海外高橋保稅區(qū)開發(fā)股份有限公司（以下簡稱外高橋）發(fā)現(xiàn)存放在國海證券上海圓明園路營業(yè)部證券保證金賬戶中的資金實際余額，與經(jīng)審計的公司2003年度和2004年度財務(wù)報表明細賬上的金額不符，缺口資金因?qū)嶋H被挪用而無法收回：（1）經(jīng)審計的2003年財務(wù)報表認定，2003年12月31日證券保證金賬戶余額為9000萬元，然而資金變動情況卻表明2003年底賬戶余額僅為3384元；（2）經(jīng)審計的2004年財務(wù)報表認定，2004年12月31日證券保證金賬戶余額為2.04億元，然而資金變動情況卻表明2004年底賬戶內(nèi)的資金實際余額僅為20770.55元。2006年5月，針對巨額保證金被挪用的情況，而負責(zé)審計的普華永道中天會計師事務(wù)所（按國內(nèi)習(xí)慣簡稱普華永道）卻連年出具無保留意見的審計報告，外高橋以審計不盡責(zé)為由向中國國際經(jīng)濟貿(mào)易仲裁委員會上海分會提起仲裁，要求普華永道退還全部審計服務(wù)費共計人民幣170萬元，賠償全部經(jīng)濟損失共計人民幣2億元，并承擔(dān)全部仲裁費用和公司的律師費。此舉創(chuàng)下國內(nèi)上市公司追究會計師事務(wù)所審計責(zé)任的先例，索賠金額之大也堪稱國內(nèi)天價。盡管普華永道聲稱秉承一貫對審計質(zhì)量的重視，能確保工作按照適當(dāng)?shù)膶徲嫓?zhǔn)則進行，所發(fā)表的審計意見獨立、客觀、公正，并達到最高質(zhì)量。但外高橋的仲裁申請書表明，普華永道就連最基本的函證程序，也犯下了“ABC”式的錯誤。按《獨立審計具體準(zhǔn)則第27號——函證》（注：舊審計準(zhǔn)則）的要求，普華永道應(yīng)當(dāng)對銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息進行函證；由注冊會計師直接發(fā)出詢證函，指明直接向事務(wù)所回函；考慮對詢證函的設(shè)計、發(fā)出及收回的控制情況；如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛴枰宰C實或消除疑慮。在對外高橋上述保證金賬戶資金余額實施函證時，普華永道并未直接向國海證券上海圓明園路營業(yè)部發(fā)出詢證函，而是交給外高橋公司計劃財務(wù)部經(jīng)理黎明紅處理，回函亦是黎明紅交還給普華永道的，這就為相關(guān)人員弄虛作假、掩蓋挪用資金行為，客觀上提供了機會。

由此我們擔(dān)心，在中國的“四大”，都是中外合作的會計師事務(wù)所，深諳在我國寬松的法律環(huán)境下，所面臨的民事賠償責(zé)任幾乎為零，違規(guī)成本極低，客觀上為它們提供了低標(biāo)準(zhǔn)獲利平臺，即選擇機會主義行為，有可能將國際標(biāo)準(zhǔn)下調(diào)為本土標(biāo)準(zhǔn)?！昂么缶C合癥”正在使充分競爭遭到破壞，反而損害到國際所的審計獨立性和職業(yè)態(tài)度，而國際所與國內(nèi)所提供的審計服務(wù)可能并沒有質(zhì)的差異。

四、我國會計師事務(wù)所國際化的選擇

國際經(jīng)濟一體化和會計審計準(zhǔn)則的國際趨同，意味著審計市場國際化的方向不可逆轉(zhuǎn)，但不能迷信和過分依賴國際所，應(yīng)避免給予“四大”超國民待遇，加強對國際所的機會主義行為的監(jiān)管，促使其提供與其規(guī)模、聲譽、收費相稱的高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)。我們注意到，2007年3月，中國證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于不再實施特定上市公司特殊審計要求的通知》，取消了原先2001年對金融類上市公司在法定審計之外聘請國際所進行審計，以及對一次發(fā)行量超過3億（含3億）股以上的公司進行補充審計的規(guī)定。隨后，《關(guān)于發(fā)行境內(nèi)上市外資股的公司審計有關(guān)問題的通知》指出，發(fā)行境內(nèi)上市外資股的公司（B股上市公司）只需聘請具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格會計師事務(wù)所進行審計，不再要求同時實施境外審計，即B股上市公司不再進行雙重審計。這表明我國的證券監(jiān)管機構(gòu)開始認同國內(nèi)所的誠信水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，有利于國內(nèi)所與國際所開展公平競爭。

國內(nèi)所做大做強，是中國企業(yè)國際化發(fā)展和參與國際市場競爭的需要，是我國當(dāng)前經(jīng)濟活動日益深化和市場需求多元化的客觀需要。我國已成為世界主要的投資輸出國之一，在大量的中國企業(yè)境外上市以及在境外開拓市場的新形勢下，服務(wù)于中國企業(yè)“走出去”的戰(zhàn)略，是國內(nèi)所開拓國際市場、參與國際競爭的巨大機遇。我們發(fā)現(xiàn)，國際“四大”的迅猛發(fā)展，很大程度上得益于歷經(jīng)百年的不斷兼并和強強聯(lián)合。因此，需要鼓勵國內(nèi)所強強聯(lián)合，對有信譽和品牌的國內(nèi)大所加以扶持，在做大實現(xiàn)規(guī)模化、做強提高競爭力的基礎(chǔ)上，支持國內(nèi)所與“走出去”的企業(yè)合作，在境外建立分支機構(gòu)和國際網(wǎng)絡(luò)，加快走向國際的步伐，扭轉(zhuǎn)國內(nèi)所平均規(guī)模偏小、質(zhì)量偏低，難以和“四大”競爭的局面。2007年5月，《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》提出，用5至10年的時間發(fā)展培育100家左右具有一定規(guī)模、能夠為大型企業(yè)和企業(yè)集團提供綜合服務(wù)的事務(wù)所；在此基礎(chǔ)上，發(fā)展培育10家左右能夠服務(wù)于中國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略、提供跨國經(jīng)營綜合服務(wù)的國際化事務(wù)所；培養(yǎng)1000名能夠承擔(dān)國際化業(yè)務(wù)的高級專業(yè)人才和大型事務(wù)所高級管理人才。我國百強事務(wù)所集中于北京、上海、廣東等經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，增長速度超過行業(yè)平均水平，強強聯(lián)合具有現(xiàn)實基礎(chǔ)。

國內(nèi)所走向國際化的第一步，是要解決執(zhí)業(yè)資格、準(zhǔn)則的等效認同問題。我國的財政部門需要加快與包括歐盟、美國以及我國香港在內(nèi)的審計職業(yè)組織及標(biāo)準(zhǔn)制定組織的溝通談判，為國內(nèi)所所走向國際市場創(chuàng)造技術(shù)條件。國際化戰(zhàn)略需要的是錯位、有序競爭，不能一哄而上。內(nèi)部治理科學(xué)、品牌信譽良好的大型（全國性）會計師事務(wù)所，有望成為國際化戰(zhàn)略的主角。大型（全國性）會計師事務(wù)所應(yīng)主動介入國際市場，發(fā)展以自己為核心的國際網(wǎng)絡(luò)，建立和推廣自己的品牌，或與國際所進行合并談判。中型（地區(qū)性）事務(wù)所可爭取作為成員所加入國際所，參與國際所在世界范圍內(nèi)的分工和協(xié)作，利用國際所的管理經(jīng)驗、經(jīng)營模式和專業(yè)知識內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)、全球的客戶關(guān)系網(wǎng)，迅速積累在海外從事專業(yè)服務(wù)的經(jīng)驗。國際化戰(zhàn)略的方向上，目標(biāo)客戶應(yīng)是中資企業(yè)境外子公司、國內(nèi)境外上市公司、并購境外公司的國內(nèi)企業(yè)和到國內(nèi)開拓市場的境外公司，目標(biāo)市場可優(yōu)先定位于最為熟悉、與國內(nèi)市場聯(lián)動性最強的香港市場。此外，由于我國的對外投資主要集中在亞洲、非洲、拉丁美洲等發(fā)展中國家和地區(qū)，伴隨客戶走出去也是比較切實可行的。

審計的國際競爭，主要憑借的仍是會計師事務(wù)所內(nèi)部管理、市場推廣和長期信譽積累的綜合實力和品牌效應(yīng)。我國還沒有國際知名品牌事務(wù)所，在國際經(jīng)驗、審計技術(shù)、內(nèi)部管理、品牌認可度等諸多方面與國際所相距甚遠，國內(nèi)所只有迎頭趕上，逐步縮小與國際所的質(zhì)量差距，才能在鯰魚效應(yīng)的作用下，實現(xiàn)與國際所的良性競爭，最終形成高質(zhì)量的審計市場。

作者單位：上海財經(jīng)大學(xué)會計與財務(wù)研究院