[摘 要] 為加快節(jié)約型、環(huán)保型社會(huì)的建設(shè)，推進(jìn)合同能源管理新機(jī)制的應(yīng)用，本文僅對(duì)合同能源管理推廣應(yīng)用中的節(jié)能投資額的確定、節(jié)能合同價(jià)款結(jié)算等會(huì)計(jì)處理有關(guān)問題進(jìn)行探討，并提出節(jié)能效益分享型企業(yè)會(huì)計(jì)核算構(gòu)想。

[關(guān)鍵詞] 合同能源管理 節(jié)能投資額 節(jié)能效益分享型 會(huì)計(jì)核算

一、節(jié)能項(xiàng)目投資額的確定

合同能源管理是一種由政府給予政策支持，通過市場(chǎng)化運(yùn)作的節(jié)能技改新機(jī)制，由專業(yè)節(jié)能公司（以下簡(jiǎn)稱“EMCo”）與用能企業(yè)簽訂節(jié)能目標(biāo)合同。其實(shí)質(zhì)是：“以減少的能源費(fèi)用來支付節(jié)能項(xiàng)目全部成本的節(jié)能投資方式。這種節(jié)能投資方式允許用戶使用未來的節(jié)能收益為企業(yè)單位節(jié)能設(shè)備升級(jí)，以及降低目前的運(yùn)行成本。”

筆者認(rèn)為合同能源管理具有所有權(quán)與使用權(quán)相分離、融資與融物相統(tǒng)一等特點(diǎn)。根據(jù)我國2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，可以將其認(rèn)定為融資租賃。該節(jié)能模式是融資租賃的特殊表現(xiàn)形式，與現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范的租賃企業(yè)至少具有二點(diǎn)不同：其一，EMCo是一個(gè)以提供節(jié)能技術(shù)而非向客戶企業(yè)出售所需先進(jìn)設(shè)備（甚至節(jié)能設(shè)備）的技術(shù)服務(wù)性企業(yè)；其二，EMCo為客戶提供全程技術(shù)服務(wù)和設(shè)備維護(hù)。正因?yàn)楹贤茉垂芾砭哂腥谫Y租賃的主要特征，所以用節(jié)能收益支付的節(jié)能合同費(fèi)用的核算就成為會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，筆者主張耗能單位用節(jié)能收益支付的節(jié)能合同費(fèi)用應(yīng)予資本化，并形成節(jié)能投資成本。

為準(zhǔn)確確定節(jié)能項(xiàng)目投資額，筆者建議應(yīng)結(jié)合節(jié)能項(xiàng)目投資回收特點(diǎn)，依據(jù)所簽節(jié)能合同的不同類型進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。當(dāng)節(jié)能投資合同期限較短，建議以購買節(jié)能設(shè)備的實(shí)際成本確定耗能單位節(jié)能投資成本。當(dāng)節(jié)能投資合同期限相對(duì)較長(zhǎng)，引進(jìn)節(jié)能設(shè)備價(jià)款有可能會(huì)延期支付時(shí)，建議耗能單位節(jié)能項(xiàng)目投資額應(yīng)當(dāng)以購買（節(jié)能設(shè)備及技術(shù)）價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。其具體做法，可參考2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中融資租入固定資產(chǎn)的相關(guān)處理。

二、節(jié)能效益分享型企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法

為不斷提高能源利用效率，構(gòu)建和諧社會(huì)，作為節(jié)能產(chǎn)業(yè)，在發(fā)現(xiàn)、挖掘節(jié)能市場(chǎng)過程中，還應(yīng)結(jié)合用能單位的對(duì)節(jié)能的認(rèn)識(shí)不同等情況，采取不同的合作方式和費(fèi)用結(jié)算辦法，以求節(jié)能事業(yè)的快速、穩(wěn)定發(fā)展。因合同能源管理雙方采取的合作方式和費(fèi)用結(jié)算辦法不同，其會(huì)計(jì)處理方法也不盡相同。由于歷史成本計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，在此僅就現(xiàn)值計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

節(jié)能效益分享型模式適用于誠信度很高的企業(yè)。其特點(diǎn)：節(jié)能改造工程的全部投入和風(fēng)險(xiǎn)由公司承擔(dān)，項(xiàng)目實(shí)施完畢，經(jīng)雙方共同確認(rèn)節(jié)能率后，在項(xiàng)目合同期內(nèi)，雙方按比例分享節(jié)能效益。項(xiàng)目合同結(jié)束后，先進(jìn)高效節(jié)能設(shè)備無償移交給企業(yè)使用，以后所產(chǎn)生的節(jié)能收益全歸企業(yè)享受。

1.耗能企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法

例:A集團(tuán)過去年耗電約4000萬千瓦時(shí)，需付電費(fèi)2400萬元。2006年12月1日，A集團(tuán)與某EMCo達(dá)成“節(jié)能服務(wù)合同方案”：EMCo提供項(xiàng)目資金150萬元；提供項(xiàng)目設(shè)計(jì)、設(shè)備選型購買、安裝調(diào)試、維修保養(yǎng)等一攬子服務(wù)，累計(jì)需耗資37.6萬元。節(jié)能工程當(dāng)年完工交付使用。確保每月節(jié)約電費(fèi)7.3萬元。EMCo從節(jié)電效益中獲取回報(bào)，其分成比例為6∶4。節(jié)能服務(wù)合同內(nèi)含利率為6%。合同開始日為2007年1月1日，期限3年。節(jié)能設(shè)備的使用壽命約10年。假設(shè)本例合同期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的節(jié)能收益用于支付節(jié)能服務(wù)費(fèi)。

(1)2006年末，接受節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)。

最低服務(wù)費(fèi)付款額現(xiàn)值=500000×2.6730=1336500（元）

引進(jìn)節(jié)能資產(chǎn)入賬價(jià)值=1336500+376000=1712500（元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用=500000×3-1336500=163500（元）

借:固定資產(chǎn)——視同自有固定資產(chǎn) 1712500

未確認(rèn)融資費(fèi)用163500

貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款——節(jié)能項(xiàng)目應(yīng)付款 1500000

——節(jié)能項(xiàng)目初始費(fèi)用 376000

(2)2007年末，支付節(jié)能服務(wù)費(fèi)用、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分配表如表所示：

＊尾數(shù)調(diào)整

應(yīng)計(jì)提折舊=1712500/10=171250（元）

每年實(shí)現(xiàn)節(jié)能收益=7.3×12=876000（元）

按分成比例，可用60%的節(jié)能收益支付節(jié)能服務(wù)費(fèi)。其余40%劃歸EMCo。

①借:長(zhǎng)期應(yīng)付款——節(jié)能項(xiàng)目應(yīng)付款500000

貸:銀行存款 500000

②借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 80190

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用80190

③借:制造費(fèi)用——節(jié)能項(xiàng)目折舊171250

貸:累計(jì)折舊 171250

④借:制造費(fèi)用——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)出 350400

貸:銀行存款 350400

2008年及2009年支付節(jié)能服務(wù)費(fèi)用、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊的賬務(wù)處理，比照2007年相關(guān)賬務(wù)處理。

耗能企業(yè)實(shí)現(xiàn)的節(jié)能收益，不需做會(huì)計(jì)處理，自然體現(xiàn)在有關(guān)的賬戶里。

(3)節(jié)能合同期滿，節(jié)能資產(chǎn)無償移交耗能企業(yè)。這樣，既能為EMCo日后進(jìn)行維護(hù)保養(yǎng)等服務(wù)提供管理上的便利，又能提醒耗能企業(yè)按期將節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)的折舊額計(jì)入相關(guān)成本。

2.EMCo會(huì)計(jì)處理方法

例:資料從前例。

(1)提供節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)及初始直接服務(wù)，形成應(yīng)收款項(xiàng)。

借:應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款——某單位 1876000

貸:節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)1336500

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目融資收益 163500

銀行存款376000

(2)分期收到節(jié)能服務(wù)費(fèi)（即節(jié)能設(shè)備投資成本及獲益）。

借:銀行存款 850400

貸:應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款——某單位500000

主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入350400（876000×40%）

借:遞延收益——未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目融資收益 54500(163500/3）

貸:主營業(yè)務(wù)收入——實(shí)現(xiàn)的融資收益 54500

(3)每期分配節(jié)能收益時(shí)，應(yīng)分?jǐn)偝跏贾苯淤M(fèi)用，計(jì)當(dāng)期損益。

借:主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入125333(376000/3）

貸:應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款——某單位 125333

(4)如節(jié)能項(xiàng)目使用費(fèi)愈期未能收回，可先用保證金抵付節(jié)能項(xiàng)目費(fèi)用中所含的投資成本。

借:其他應(yīng)付款——保證金

貸:應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款——某單位

(5)節(jié)能項(xiàng)目使用費(fèi)愈期未能收回時(shí)，EMCo應(yīng)停止確認(rèn)節(jié)能合同費(fèi)用中所含的節(jié)能服務(wù)收入，并將以前期確認(rèn)的項(xiàng)目服務(wù)收入予以沖回，直到使節(jié)能設(shè)備投資成本全部收回為止。

借:主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入

貸:遞延收益——未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目融資收益

綜上，在社會(huì)各方面的共同努力的基礎(chǔ)上，不斷完善和規(guī)范相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度及核算方法，合同能源管理機(jī)制一定會(huì)得到進(jìn)一步的推廣應(yīng)用，并發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

參考文獻(xiàn):

[1]沈龍海:石油危機(jī)催生市場(chǎng)化節(jié)能新機(jī)制 “合同能源管理”有待廣泛推行.大眾科技報(bào)，2007～06～14

[2]中國節(jié)能協(xié)會(huì)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)委員會(huì)（EMCA），2006年10月