[摘 要] 我國(guó)現(xiàn)行的成本核算方法，經(jīng)過(guò)十多年來(lái)的不斷革新，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算和宏觀決策提供了大量的信息，起到了積極作用。但在有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)體制的新形勢(shì)下，仍很難適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改革的需要，且日益暴露出種種弊端。因此，改進(jìn)現(xiàn)行成本核算方法是當(dāng)務(wù)之急。本文以醫(yī)院成本核算為例，探討了醫(yī)院建立成本核算體系的措施以及注意的問(wèn)題。

[關(guān)鍵詞] 核算 成本 激勵(lì)

[Abstract] The current cost accounting methods， after more than a decade of innovation for national accounts and macro decision-making to provide a great deal of information， has played a positive role. But in planned economic system under the new situation is still very difficult to adapt to the economic development and reform needs， and increasingly exposed many defects. As a result， improve the existing methods of cost accounting is a priority. Based on the hospital cost accounting， for example， to explore the establishment of a hospital's cost accounting system， as well as measures to pay attention to.

[Key words] accounting costs incentive

一、經(jīng)濟(jì)成本核算的涵義

經(jīng)濟(jì)成本核算是指按產(chǎn)品形成的全過(guò)程，從投產(chǎn)前技術(shù)準(zhǔn)備過(guò)程，生產(chǎn)制造過(guò)程到產(chǎn)品銷售過(guò)程進(jìn)行經(jīng)濟(jì)成本費(fèi)用的識(shí)別收集，并使用會(huì)計(jì)或統(tǒng)計(jì)等方法進(jìn)行成本處理的一系列活動(dòng)，即用貨幣形態(tài)反映產(chǎn)品質(zhì)量狀況。經(jīng)濟(jì)成本核算是經(jīng)濟(jì)成本管理的環(huán)節(jié)之一，其各環(huán)節(jié)分別是經(jīng)濟(jì)成本預(yù)測(cè)與計(jì)劃、經(jīng)濟(jì)成本核算、經(jīng)濟(jì)成本分析、經(jīng)濟(jì)成本控制考核。這些環(huán)節(jié)之中，經(jīng)濟(jì)成本核算環(huán)節(jié)具有為其他環(huán)節(jié)提供數(shù)據(jù)支持的特殊地位。在當(dāng)前企業(yè)所處的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，質(zhì)量成為影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要因素，經(jīng)濟(jì)成本核算作為經(jīng)濟(jì)成本管理的重要一環(huán)，只有通過(guò)核算，對(duì)有關(guān)質(zhì)量費(fèi)用的各種原始資料，按照經(jīng)濟(jì)成本管理要求進(jìn)行歸集后，才能從中發(fā)現(xiàn)質(zhì)量費(fèi)用的運(yùn)行規(guī)律，才能進(jìn)行分析和考核，使經(jīng)濟(jì)成本發(fā)揮它應(yīng)有的作用。它不僅使全面質(zhì)量管理得以更好地實(shí)施，也使會(huì)計(jì)體系得以更好地發(fā)揮，起到更大的作用。它有利于衡量全面質(zhì)量管理的效果，促進(jìn)全面質(zhì)量管理深入發(fā)展;有利于降低產(chǎn)品的成本;有助于分清各部門在質(zhì)量方面的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，所以推行經(jīng)濟(jì)成本核算是勢(shì)在必行的。

二、目前經(jīng)濟(jì)成本核算的不足

1.經(jīng)濟(jì)成本核算內(nèi)容方面的問(wèn)題

經(jīng)濟(jì)成本核算內(nèi)容的定義，決定了經(jīng)濟(jì)成本核算的范圍和深度，依據(jù)我國(guó)對(duì)經(jīng)濟(jì)成本的定義，經(jīng)濟(jì)成本和產(chǎn)品制造成本并不是一一對(duì)應(yīng)。經(jīng)濟(jì)成本的一部分(比如廢品損失)包含在產(chǎn)品制造成本之中，一部分(比如質(zhì)量索賠費(fèi)用)包含在期間費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出中。如果在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)未將經(jīng)濟(jì)成本與產(chǎn)品成本嚴(yán)格區(qū)別，將存在著諸多的不確定性，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)很大的困難。但是，這又是實(shí)際中難以避免的情況，例如:企業(yè)為提高產(chǎn)品質(zhì)量而指出的采購(gòu)優(yōu)質(zhì)材料而增加的費(fèi)用是否應(yīng)計(jì)入經(jīng)濟(jì)成本。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，只從經(jīng)濟(jì)成本定義出發(fā)不能得到解決，要根據(jù)企業(yè)的具體情況。所以，不同企業(yè)、或者同一企業(yè)的不同發(fā)展時(shí)期，不斷變化的經(jīng)濟(jì)成本核算的內(nèi)容，給經(jīng)濟(jì)成本核算帶來(lái)了問(wèn)題。當(dāng)前環(huán)境下這類問(wèn)題多為:只重視產(chǎn)品制造過(guò)程而忽視了設(shè)計(jì)和營(yíng)銷過(guò)程的經(jīng)濟(jì)成本，核算內(nèi)容沒(méi)有包括隱含性的經(jīng)濟(jì)成本，經(jīng)濟(jì)成本不能完全評(píng)價(jià)質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)性等。

2.經(jīng)濟(jì)成本核算方法方面的問(wèn)題

企業(yè)采用怎樣的經(jīng)濟(jì)成本核算方法，決定了經(jīng)濟(jì)成本核算結(jié)果的如何。經(jīng)濟(jì)成本核算不是單一的會(huì)計(jì)核算方法或者其他方法，這是由經(jīng)濟(jì)成本不同內(nèi)容具有的不同特性決定的，而企業(yè)的管理水平也影響經(jīng)濟(jì)成本核算方法具體執(zhí)行，當(dāng)前很多企業(yè)中，經(jīng)濟(jì)成本核算未與產(chǎn)品成本核算有機(jī)結(jié)合，弱化了成本信息的可靠性:核算只為成本而成本，缺乏對(duì)企業(yè)管理的實(shí)際支持，這樣的問(wèn)題都是由經(jīng)濟(jì)成本核算方法的不當(dāng)引起的。主要有兩種表現(xiàn)，一種是經(jīng)濟(jì)成本核算落后于企業(yè)的發(fā)展，核算粗糙，不能準(zhǔn)確地揭示企業(yè)質(zhì)量管理中存在的問(wèn)題;一種是超前于企業(yè)的發(fā)展，以企業(yè)現(xiàn)有的管理水平無(wú)法順利實(shí)施或者實(shí)施成本過(guò)大，反而阻礙了企業(yè)的正常管理和運(yùn)作。

三、經(jīng)濟(jì)成本核算的方法

目前經(jīng)濟(jì)成本核算的方法主要可以分為三類基本方法:(1)統(tǒng)計(jì)核算方法。經(jīng)濟(jì)成本的統(tǒng)計(jì)核算是搜集和整理在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中符合經(jīng)濟(jì)成本定義的費(fèi)用的數(shù)據(jù)材料，并通過(guò)分析找出其規(guī)律性的過(guò)程。這種核算方法的特點(diǎn)是:可以采用貨幣、實(shí)物量、工時(shí)等多種計(jì)量單位，運(yùn)用一系列的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)圖表；可以采用統(tǒng)計(jì)的各種方法進(jìn)行資料獲取和處理，例如可以采用普查、重點(diǎn)調(diào)查、典型調(diào)查和抽樣調(diào)查等統(tǒng)計(jì)調(diào)查方法，也可以采用分組等統(tǒng)計(jì)方法處理取得的數(shù)據(jù)。另一方面，可以看出統(tǒng)計(jì)核算的方法目的在于揭示質(zhì)量經(jīng)濟(jì)性的基本規(guī)律，并不注重核算資料的完整性。(2)會(huì)計(jì)核算方法。經(jīng)濟(jì)成本的會(huì)計(jì)核算是以貨幣為計(jì)量單位，通過(guò)記賬、算賬和報(bào)賬等手段，連續(xù)地反映和監(jiān)督質(zhì)量職能。與統(tǒng)計(jì)核算方法相比較，會(huì)計(jì)核算方法的特點(diǎn)首先是采用貨幣作為主要的統(tǒng)一量度，比較單一;方法主要以設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制憑證、登記賬簿、經(jīng)濟(jì)成本計(jì)算、編制會(huì)計(jì)報(bào)表等一系列專門的方法為主，可以按照生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中質(zhì)量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的順序進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面和綜合的記錄和反映，這是只有會(huì)計(jì)核算方法才能做到的，所以也是會(huì)計(jì)核算方法最大的優(yōu)點(diǎn);由于核算方法的要求，會(huì)計(jì)核算方法采用經(jīng)嚴(yán)格審核的憑證來(lái)記錄質(zhì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全過(guò)程，所以資料也是最準(zhǔn)確、完整的。(3)會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)相結(jié)合的核算方法。這種方法是上述兩種方法的結(jié)合，根據(jù)經(jīng)濟(jì)成本數(shù)據(jù)的來(lái)源不同分別采用兩種處理方法。經(jīng)濟(jì)成本按其表現(xiàn)形式可劃分為顯見的經(jīng)濟(jì)成本和隱含的經(jīng)濟(jì)成本。顯見的經(jīng)濟(jì)成本是指在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，企業(yè)實(shí)際支付的、需要在再生產(chǎn)過(guò)程中得到補(bǔ)償?shù)哪遣糠纸?jīng)濟(jì)成本，例如質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi)、檢測(cè)試驗(yàn)費(fèi)等。隱含的經(jīng)濟(jì)成本是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，雖然導(dǎo)致企業(yè)效益的減少，但企業(yè)實(shí)際并未支付或發(fā)生，在再生產(chǎn)過(guò)程中不需要也不可能得到補(bǔ)償?shù)哪遣糠纸?jīng)濟(jì)成本，例如停工損失、產(chǎn)品降級(jí)損失等。顯見的經(jīng)濟(jì)成本必須通過(guò)會(huì)計(jì)核算在會(huì)計(jì)賬戶中歸集反映，隱含的經(jīng)濟(jì)成本因?yàn)槠洳⑽窗l(fā)生或支付，在會(huì)計(jì)賬戶中沒(méi)有反映，采用統(tǒng)計(jì)方法核算是最直接適合的。這種把兩種核算方法相結(jié)合的方法的特點(diǎn)也結(jié)合了會(huì)計(jì)核算和統(tǒng)計(jì)核算方法的特點(diǎn)，既可以采用貨幣、實(shí)物量、工時(shí)、臺(tái)班等多種計(jì)量單位，也可以采用統(tǒng)計(jì)調(diào)查、統(tǒng)計(jì)分組、會(huì)計(jì)記賬等各種方法收集資料，資料也相對(duì)完整，更具備了自身獨(dú)有的機(jī)動(dòng)靈活的優(yōu)點(diǎn)。

四、建立成本核算體系的措施——以醫(yī)院為例

1.建立健全成本核算組織。醫(yī)院成本核算是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的重要內(nèi)容，它涉及醫(yī)院各部門、各科室和每個(gè)職工的切身利益，為保證成本核算工作的順利進(jìn)行，醫(yī)院從上到下要建立一個(gè)有序的成本核算組織。以經(jīng)濟(jì)核算部門為成本核算中心，科室、班組配備兼職核算員，形成一個(gè)從上到下，從領(lǐng)導(dǎo)到職工，從行政后勤到臨床醫(yī)技部門，全院全員互相配合的成本核算系統(tǒng)。

2.做好成本核算的基礎(chǔ)工作。完善各種原始記錄，健全各科、班組的計(jì)量、驗(yàn)收、領(lǐng)發(fā)、盤存制度。醫(yī)院在醫(yī)療活動(dòng)中，要使原始記錄正確，就必須有完善的計(jì)量驗(yàn)收、領(lǐng)發(fā)等制度。醫(yī)院內(nèi)部各種材料物資的收、發(fā)、領(lǐng)、退都要認(rèn)真計(jì)量，并認(rèn)真填寫材料物質(zhì)流轉(zhuǎn)憑證，嚴(yán)格辦理好各種收發(fā)領(lǐng)退手續(xù)。對(duì)消耗量大的水電氣，應(yīng)由專職人員經(jīng)常檢修計(jì)量器具，保證計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確無(wú)誤。

3.制定合理的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格。醫(yī)療服務(wù)是一項(xiàng)復(fù)雜的社會(huì)勞動(dòng)，為了完成某項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)有時(shí)需要多個(gè)部門的配合與協(xié)助，為了明確醫(yī)院內(nèi)部各科室、班組的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，醫(yī)院應(yīng)對(duì)物資在各科室、班組之間的流動(dòng)，以及相互提供的勞務(wù)采取內(nèi)部結(jié)算的形式進(jìn)行成本核算和管理。

4.科學(xué)確定成本責(zé)任中心。由于醫(yī)院工作的特殊性和復(fù)雜性，科學(xué)合理的設(shè)置成本責(zé)任中心顯得極其重要。成本責(zé)任中心設(shè)置合理，成本的分?jǐn)偂w集將順利進(jìn)行，成本核算會(huì)真實(shí)反映責(zé)任中心的成本控制結(jié)果;成本責(zé)任中心設(shè)置不科學(xué)，不但會(huì)給成本核算工作帶來(lái)一系列問(wèn)題，也會(huì)影響成本核算的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，使成本核算結(jié)果失去評(píng)價(jià)價(jià)值。

5.對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行合理的歸集與分配。按照誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)費(fèi)用的原則，醫(yī)院成本核算在歸集與分配費(fèi)用時(shí)，應(yīng)按照各部門、科室、班組受益程度進(jìn)行。屬于單一部門支出的費(fèi)用，直接歸集到這個(gè)部門，屬于幾個(gè)部門共同承擔(dān)的費(fèi)用，根據(jù)實(shí)際情況按受益程度進(jìn)行分配，誰(shuí)多受益，誰(shuí)多承擔(dān)費(fèi)用，做到分配合理，分?jǐn)偣健?shí)行成本核算后，職工個(gè)人收入與醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量、科室經(jīng)濟(jì)效益、病人收治量掛鉤，從根本上調(diào)動(dòng)了全院職工參與醫(yī)院管理和醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)的積極性。同時(shí)成本核算工作的開展改變了過(guò)去單一的分配模式，調(diào)整和規(guī)范了醫(yī)院、科室和個(gè)人的分配關(guān)系，確立勞動(dòng)、技術(shù)、風(fēng)險(xiǎn)和管理等生產(chǎn)要素按貢獻(xiàn)參與分配的原則，完善了按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度。

6.解決好醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量、技術(shù)與成本的關(guān)系。醫(yī)院進(jìn)行成本核算是為了更好地利用現(xiàn)有人、才、物資源，促進(jìn)醫(yī)院技術(shù)的進(jìn)步和醫(yī)學(xué)科學(xué)的發(fā)展，更好地為人民的健康服務(wù)。醫(yī)院不能為了節(jié)約成本忽視醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和醫(yī)療技術(shù)水平，也不能以提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和技術(shù)水平為借口，忽視成本核算。

7.堅(jiān)持社會(huì)效益優(yōu)先的原則。醫(yī)院應(yīng)以追求社會(huì)效益為最高準(zhǔn)則，以追求最佳的經(jīng)濟(jì)效益為保障，醫(yī)院進(jìn)行成本核算是社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益最大化的一條途徑。在實(shí)施成本核算過(guò)程中，既要防止單純追求經(jīng)濟(jì)效益而不顧社會(huì)效益的行為，也要防止為追求社會(huì)效益而不講經(jīng)濟(jì)效益的行為，只有二者有機(jī)結(jié)合，才能保證醫(yī)院健康有序的發(fā)展。有下面幾個(gè)問(wèn)題值得注意:（1)管理成本的公攤問(wèn)題。大多數(shù)醫(yī)院在成本核算的實(shí)際運(yùn)行當(dāng)中，如何科學(xué)合理地分?jǐn)傂姓块T、職能部門、后勤部門等的管理成本是一個(gè)較難解決的問(wèn)題，對(duì)醫(yī)技科室大型設(shè)備和房屋的折舊費(fèi)也沒(méi)有計(jì)提和分?jǐn)?。管理成本的分?jǐn)偡椒m然較多，但尚沒(méi)有一種既準(zhǔn)確又具可操作性的公攤辦法。醫(yī)院畢竟不同于企業(yè)，有些管理成本是無(wú)法精確分?jǐn)偟?，因此，在遵循因果、效益、目的原則的基礎(chǔ)上，精確測(cè)算出總的管理成本，然后按人或病床數(shù)量進(jìn)行分?jǐn)偛皇橐环N有效而便于操作的方法。只有把管理成本分?jǐn)偣ぷ髯龊?，才能使醫(yī)院的全成本核算工作做到位。如何科學(xué)地公攤管理成本是一個(gè)值得進(jìn)一步探討的問(wèn)題。（2）對(duì)職能管理和后勤部門成本核算的問(wèn)題。職能管理部門和后勤支持部門是醫(yī)院的費(fèi)用部門，控制好這些部門的費(fèi)用支出，對(duì)醫(yī)院的效益有著直接的影響。由于對(duì)具體的科室沒(méi)有進(jìn)行成本核算，導(dǎo)致了某些科室的工作效率低下，不能以病人為中心，全方位地為臨床提供滿意的服務(wù)，影響了臨床和醫(yī)技科室的工作進(jìn)程和質(zhì)量，甚至由此導(dǎo)致了醫(yī)療糾紛的發(fā)生。同時(shí)，由于這些科室提供的服務(wù)沒(méi)有進(jìn)入被服務(wù)科室的成本，因而沒(méi)有產(chǎn)生科室之間的成本聯(lián)動(dòng)效應(yīng)。對(duì)后勤支持部門實(shí)行內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，明確成本費(fèi)用歸集，是一種值得借鑒的方法。后勤社會(huì)化也是各家醫(yī)院加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，實(shí)行成本核算積極探討的一種方法，各個(gè)醫(yī)院應(yīng)根據(jù)自身情況，在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上，穩(wěn)步推進(jìn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]張 麗:醫(yī)院成本核算和分配制度的改革探討[J].重慶醫(yī)學(xué)，2004，33

[2]張炳軍 岳曉虎:醫(yī)院成本核算及管理存在的問(wèn)題與對(duì)策[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2004，1

[3]李信春 曉 鐘:醫(yī)院成本核算[M].北京:人民軍醫(yī)出版社，2005，25