[摘 要] 新會計準(zhǔn)則的實施，標(biāo)志著我國的會計制度向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步，因而會計人員的專業(yè)判斷能力就顯得十分重要。實質(zhì)重于形式原則是一項會計核算基本原則，本文淺析了新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)的確認(rèn)、收入的確認(rèn)、費用的確認(rèn)、非貨幣性交易中換入的資產(chǎn)入賬價值的確定等方面“實質(zhì)重于形式原則”的具體運用。

[關(guān)鍵詞] 實質(zhì)重于形式 新會計準(zhǔn)則 運用

2006年財政部頒布的新會計準(zhǔn)則中，增補了會計的“經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式”的原則。在基本準(zhǔn)則總則第十條中是這樣規(guī)定的“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。”這標(biāo)志著我國的會計制度向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步。

一、實質(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)的確認(rèn)中的具體運用

在資產(chǎn)的確認(rèn)條件中，其中一條是資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或控制的資源。具體是指企業(yè)享有某項資產(chǎn)的所有權(quán)，或者雖然不享有某項資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。在有些情況下，資產(chǎn)雖然不為企業(yè)所擁有，即企業(yè)并不享有其所有權(quán)，但企業(yè)控制了這些資產(chǎn)，同樣表明企業(yè)能夠從資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，符合會計上對資產(chǎn)的定義，此時就需要運用實質(zhì)重于形式原則加以判斷。以融資租賃方式租入的資產(chǎn)，雖然從法律形式來講企業(yè)并不擁有所有權(quán)，但是由于租賃合同中規(guī)定的租賃期相當(dāng)長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；租賃期結(jié)束時承租企業(yè)有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán)；在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益等，因此，從其經(jīng)濟實質(zhì)來看，企業(yè)能夠控制融資租入資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益，在會計確認(rèn)、計量和報告上就應(yīng)當(dāng)以融資租賃方式租入的資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，列入企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表。

例1：A公司以融資將一臺大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給B企業(yè)。最低租賃付款額為7200萬元，最低租賃付款額現(xiàn)值為6075萬元，租賃開始日的租賃資產(chǎn)公允價值為6630萬元。新會計準(zhǔn)則下賬務(wù)處理如下：固定資產(chǎn)入帳價值=6075萬元，未確認(rèn)融資費用=7200-6075=1125（萬元）。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則應(yīng)該把該融資租入的資產(chǎn)作為企業(yè)的資產(chǎn)進行確認(rèn)。借方記固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)6075萬元，未確認(rèn)融資費用1125萬元。貸方記長期應(yīng)付款7200萬元。

二、實質(zhì)重于形式原則在收入的確認(rèn)中的具體運用

新會計準(zhǔn)則中，在收入確認(rèn)方面較多地運用了實質(zhì)重于形式的原則。在商品銷售時，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給供貨方是確定是否確認(rèn)收入的條件之一，在評價風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移時就需要運用實質(zhì)重于形式的原則。例如支付手續(xù)費方式委托代銷商品，委托方和受托方簽定合同或協(xié)議，委托方根據(jù)代銷商品數(shù)量向受托方支付手續(xù)費，在這種方式下，委托方發(fā)出商品時，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，委托方發(fā)出商品時通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時確認(rèn)銷售商品收入；受托方應(yīng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認(rèn)收入。

三、實質(zhì)重于形式原則在費用確認(rèn)方面的體現(xiàn)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》中借款費用資本化或是費用化，遵循的是實質(zhì)重于形式的原則。準(zhǔn)則第十二條規(guī)定:購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則借款費用停止資本化的時點是以“完工并辦理竣工結(jié)算”為標(biāo)準(zhǔn)，是從法律形式上做的判斷，而新準(zhǔn)則以“資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”為標(biāo)準(zhǔn)，并列舉了幾項判斷標(biāo)準(zhǔn)，都是從其經(jīng)濟實質(zhì)來判斷的。1.符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上完成。2.所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。3.繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。例如，某企業(yè)利用借入資金建造由若干幢廠房組成的生產(chǎn)車間，每幢廠房完工時間不一樣，但每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨使用。在這種情況下，當(dāng)其中的一幢廠房完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止該幢廠房相關(guān)借款費用的資本化。

四、實質(zhì)重于形式原則在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運用

在非貨幣資產(chǎn)交易中換入的資產(chǎn)按公允價值入賬必須同時滿足兩個條件:一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì);二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。否則，對于換入資產(chǎn)只能按換出資產(chǎn)的賬面價值入賬。在非貨幣性交易中該資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，將影響換入資產(chǎn)的價值和當(dāng)期的損益。具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額計入損益;不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，采用換出資產(chǎn)的賬面價值計量換入換出資產(chǎn)，不確認(rèn)損益。這種處理方法，不僅真實反映企業(yè)具商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換帶來的損益，而且對沒有商業(yè)實質(zhì)的交易不確認(rèn)損益，防止了企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換粉飾報表，是實質(zhì)重于形式原則的重要體現(xiàn)。

實質(zhì)重于形式原則除了在上述準(zhǔn)則中的運用外，還應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則、分部報告準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則、合并報表準(zhǔn)則等其他具體會計準(zhǔn)則中。它貫穿著會計核算的始終，透過表面形式，反映交易或者事項的本質(zhì)，才能有效地提高會計信息的可靠性和相關(guān)性，保證會計信息的質(zhì)量，才能真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而向會計信息使用者提供與經(jīng)濟決策相關(guān)的會計信息。

參考文獻(xiàn):

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[3]中華會計網(wǎng)校:夢想成真會計經(jīng)典題解.立信會計出版社，2008