[摘 要] 我國《稅收征收管理法》在《合同法》規(guī)定的基礎(chǔ)之上，從稅收的公法之債的屬性出發(fā)，規(guī)定了稅收撤銷權(quán)制度，首次明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依《合同法》第七十四條的規(guī)定行使撤銷權(quán)。但由于稅收撤銷權(quán)制度在我國尚屬新問題，其具體如何適用還需進(jìn)一步研究。

[關(guān)鍵詞] 稅收撤銷權(quán) 稅收債權(quán) 保全制度 適用

一、稅收撤銷權(quán)的適用條件

1.客觀條件。有兩個：一個是存在構(gòu)成撤銷的事由，另一個是對國家稅收債權(quán)造成損害。構(gòu)成撤銷的事由有：一是欠繳稅款的納稅人放棄到期債權(quán)。這是拋棄權(quán)利的單方行為，這一行為影響了其履行債務(wù)的能力。二是無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)。其效果與放棄到期債權(quán)相同，都導(dǎo)致其履行債務(wù)能力的降低。三是以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)。這種行為也會導(dǎo)致其履行債務(wù)能力的降低。關(guān)鍵是判斷何為“明顯不合理的低價”，這需要根據(jù)當(dāng)時的市場狀況綜合判斷。另外一個客觀要件是給國家稅收債權(quán)造成損害。傳統(tǒng)民法以陷于無資力為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于無資力的認(rèn)定，瑞士以債務(wù)超過為要件，德國、奧地利以支付不能為要件。我們認(rèn)為，我國也應(yīng)采支付不能為標(biāo)準(zhǔn)，即在納稅人欠繳稅款的情況下濫用財產(chǎn)處分權(quán)，導(dǎo)致其責(zé)任財產(chǎn)減少，而使國家的稅款無法實(shí)現(xiàn)時，就可認(rèn)為其行為對國家稅收債權(quán)造成損害。

2.主觀條件。德國、瑞士及我國臺灣民法，將債務(wù)人的行為分為有償行為及無償行為。有償行為之撤銷，以惡意為要件；無償行為之撤銷權(quán)，則僅具備客觀要件即可行使。法國民法要求債務(wù)人主觀上是欺詐。我國《稅收征收管理法》采取了和《合同法》基本一致的規(guī)定，對稅收撤銷權(quán)的主觀構(gòu)成要件并沒有嚴(yán)格的要求。僅對以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的情形做了規(guī)定，即欠繳稅款的納稅人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)時受讓人知道該情形。由此可知，對于放棄到期債權(quán)、無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為無論納稅人的主觀心理狀態(tài)如何，只要客觀上導(dǎo)致其責(zé)任財產(chǎn)的減少，對實(shí)現(xiàn)國家稅款造成損害，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以行使稅收撤銷權(quán)。

二、稅收撤銷權(quán)的具體適用

1.稅收撤銷權(quán)的適用方式。根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》第七十四條的規(guī)定行使撤銷權(quán)?！逗贤ā返谄呤臈l規(guī)定：因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。在這里，納稅人是債務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)就相當(dāng)于債權(quán)人，可以請求人民法院撤銷納稅人的行為。根據(jù)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)的方式是訴訟方式，而不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為直接實(shí)現(xiàn)。這里需要討論的問題是，這種訴訟是采用民事訴訟方式還是行政訴訟方式。由于在稅收撤銷權(quán)訴訟中，不存在具體行政行為這一審查對象。因此，我們認(rèn)為，稅收撤銷權(quán)訴訟在總體上應(yīng)該采用民事訴訟方式，而不采用行政訴訟方式。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)的參與會使這種訴訟具有特殊性。具體的訴訟程序還有待于實(shí)踐中不斷探索。須注意的是，這只是在我國現(xiàn)行訴訟體制下所作的選擇。事實(shí)上，我們認(rèn)為我國應(yīng)從稅務(wù)案件的特殊性出發(fā)，建立稅務(wù)訴訟制度，這種訴訟和傳統(tǒng)的民事訴訟、行政訴訟都有密切的聯(lián)系，但又有其特殊性。這樣，稅收撤銷權(quán)訴訟就可以歸入稅務(wù)訴訟當(dāng)中。

2.稅收撤銷權(quán)適用的訴訟程序和管轄法院。最高人民法院《合同法解釋（一）》對合同之債撤銷權(quán)行使的訴訟程序作了規(guī)定。其在管轄方面規(guī)定：債權(quán)人依照合同法第74條的規(guī)定提起撤銷權(quán)訴訟的，由被告住所地人民法院管轄。考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的所在地并不一定在同一地方，從行政效率原則出發(fā)，稅收撤銷權(quán)訴訟應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地人民法院管轄。在級別管轄方面，為了訴訟的順利進(jìn)行，可以考慮由與稅務(wù)機(jī)關(guān)同級的人民法院管轄。在訴訟參加人的確定方規(guī)定：債權(quán)人依照合同法的規(guī)定提起撤銷權(quán)訴訟時只以債務(wù)人為被告，未將受益人或者受讓人列為第三人的，人民法院可以追加該受益人或者受讓人為第三人。這一規(guī)定表明，在合同之債撤銷權(quán)訴訟中，債務(wù)人為被告人，受益人或者受讓人為第三人。在稅收撤銷權(quán)訴訟中，也應(yīng)如此。我們認(rèn)為，在納稅人放棄到期債權(quán)和無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的情況下，以納稅人作為被告，以受益人作為第三人；在以明顯不合理低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的情況下，應(yīng)將納稅人作為被告，將受讓人作為第三人。須注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)就一權(quán)利行使撤銷權(quán)后，其他民事債權(quán)人和其他稅務(wù)機(jī)關(guān)不得重復(fù)行使。

3.稅收撤銷權(quán)適用的法律效果。根據(jù)民法理論，在撤銷債務(wù)人的行為以后，對某一債權(quán)人取回的財產(chǎn)或利益，應(yīng)作為一般債權(quán)人的共同擔(dān)保，一般債權(quán)人對這些財產(chǎn)應(yīng)平等受償。我們認(rèn)為，在稅收撤銷權(quán)訴訟中，國家稅款具有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。理由是，稅收是一種公法債權(quán)，和普通私法債權(quán)相比具有優(yōu)先權(quán)。我國《稅收征收管理法》規(guī)定了稅收的優(yōu)先權(quán)，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。因此，納稅人應(yīng)首先繳納所欠稅款，然后再對其他債權(quán)人進(jìn)行清償。稅收撤銷權(quán)的行使范圍以保全稅收債權(quán)為限。行使撤銷權(quán)的費(fèi)用由納稅人負(fù)擔(dān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依規(guī)定行使撤銷權(quán)，并不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

4.稅收撤銷權(quán)適用的除斥期間。稅收撤銷權(quán)的行使對納稅人的權(quán)利和交易秩序影響很大，因此，對稅收撤銷權(quán)的行使應(yīng)該在時間上進(jìn)行限制。在民法上，對撤銷權(quán)的行使期間，有規(guī)定為除斥期間的，也有規(guī)定為消滅時效的?！逗贤ā返谄呤鍡l規(guī)定：撤銷權(quán)自債權(quán)人知道或者應(yīng)當(dāng)知道撤銷事由之日起一年內(nèi)行使。自債務(wù)人的行為發(fā)生之日起五年內(nèi)沒有行使撤銷權(quán)的，該撤銷權(quán)消滅。這表明，《合同法》對撤銷權(quán)行使期限規(guī)定的是除斥期間?！抖愂照魇展芾矸ā凡]有對稅收撤銷權(quán)的除斥期間作出規(guī)定，也沒有準(zhǔn)用《合同法》相關(guān)條款的規(guī)定。但這一除斥期間的規(guī)定對保護(hù)納稅人權(quán)利和穩(wěn)定私法秩序頗為重要，還有待于今后立法的完善。