[摘 要] 公司及其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，使傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ㄋ鶐?lái)的會(huì)計(jì)信息已不再合理，企業(yè)應(yīng)該把企業(yè)成本管理問(wèn)題放在整個(gè)市場(chǎng)中予以全面考慮，樹立戰(zhàn)略成本的理念，以達(dá)到降低成本和加強(qiáng)戰(zhàn)略位置之目的。

[關(guān)鍵詞] 戰(zhàn)略成本管理 價(jià)值鏈 目標(biāo)成本規(guī)劃 成本動(dòng)因分析

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善，傳統(tǒng)的成本管理范圍僅關(guān)注于企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展要求。戰(zhàn)略成本管理方法把企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境綜合起來(lái)，關(guān)注企業(yè)內(nèi)部自身價(jià)值創(chuàng)造作業(yè)和企業(yè)外部?jī)r(jià)值轉(zhuǎn)移作業(yè)的二維空間，從而尋求長(zhǎng)久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

一、現(xiàn)行成本核算方法存在的問(wèn)題

按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)制造費(fèi)用，一般采用該產(chǎn)品耗用工時(shí)或機(jī)時(shí)等方法進(jìn)行分配，進(jìn)入產(chǎn)品成本。這種用直接人工分配制造費(fèi)用的方法在大多數(shù)公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，直接人工成本和直接材料成本占產(chǎn)品成本的比重較大，而制造費(fèi)用占的比重較小的情況下是合理的，而隨著公司及其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ㄋ鶐?lái)的會(huì)計(jì)信息已不再合理。

一是固定制造費(fèi)用比重增大，直接人工比重下降，導(dǎo)致制造費(fèi)用分配率很大，容易造成產(chǎn)品成本失真，科技進(jìn)步導(dǎo)致資本密集，反映到生產(chǎn)工具上是設(shè)備價(jià)值的提高和經(jīng)濟(jì)壽命的縮短，反映到會(huì)計(jì)上是單位會(huì)計(jì)期間內(nèi)的固定資產(chǎn)折舊增大；二是越來(lái)越多掌握現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的高素質(zhì)生產(chǎn)人員，使直接人工工時(shí)大大減少，制造費(fèi)用增大和直接人工減少的雙重作用，使傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡ㄏ碌闹圃熨M(fèi)用分配率很大，且生產(chǎn)門動(dòng)化程度越高，分配率越大。過(guò)大的分配率在產(chǎn)品工時(shí)發(fā)生不大的誤差時(shí)，也舍導(dǎo)致產(chǎn)品成本的巨大誤差。此外，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，與各產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)無(wú)關(guān)的費(fèi)用，如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費(fèi)用、搬運(yùn)費(fèi)用、質(zhì)檢費(fèi)用等生產(chǎn)支持費(fèi)用大大增加，然而，很多生產(chǎn)支持費(fèi)用與產(chǎn)品產(chǎn)出數(shù)量并無(wú)直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，如果把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)無(wú)關(guān)的費(fèi)用強(qiáng)行按工時(shí)分配給產(chǎn)品，必然造成扭曲的分配結(jié)果。目前以工時(shí)為基準(zhǔn)的成本計(jì)算體系是以基本勞動(dòng)時(shí)間作為分配基準(zhǔn)的，基本勞動(dòng)時(shí)間是按基本加工生產(chǎn)時(shí)間統(tǒng)計(jì)的，它不包括原材料采購(gòu)、搬運(yùn)，以及轉(zhuǎn)換產(chǎn)品花在調(diào)整準(zhǔn)備上的時(shí)間，甚至不包括質(zhì)量檢驗(yàn)、設(shè)備啟動(dòng)時(shí)間，這樣產(chǎn)品耗用工時(shí)的統(tǒng)計(jì)值大大小于其實(shí)際值，更加大了成本的扭曲。

所有這些情況會(huì)導(dǎo)致成本轉(zhuǎn)移，使某些產(chǎn)品成本被低估，另一些產(chǎn)品成本被高估。導(dǎo)致成本轉(zhuǎn)移的因素主要有以下幾個(gè)：一是因?yàn)榕坎町惖某杀巨D(zhuǎn)移，小批量產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移到大批量產(chǎn)品成本中；二是工藝差異的成本轉(zhuǎn)移，一般來(lái)講會(huì)造成資本密集型產(chǎn)品成本向勞動(dòng)密集型產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移、復(fù)雜工藝產(chǎn)品成本向簡(jiǎn)單工藝產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移、多工藝流程產(chǎn)品成本向少工藝流程產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移；三是品種規(guī)格差異的成本轉(zhuǎn)移；四是其他因素的成本轉(zhuǎn)移，現(xiàn)行納入期間費(fèi)用的一些項(xiàng)目，如產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、銷售等費(fèi)用等，在多品種、小批量的生產(chǎn)模式下，特別是對(duì)單件生產(chǎn)的產(chǎn)品、特殊銷售的產(chǎn)品，將上述費(fèi)用列為期間費(fèi)用，則將大大低估該類產(chǎn)品成本。

現(xiàn)行成本計(jì)算方法的不利影響主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是扭曲產(chǎn)品成本信息，使公司往往做出錯(cuò)誤的決策，招致經(jīng)營(yíng)失敗。在投招標(biāo)、產(chǎn)品進(jìn)入或退出市場(chǎng)、擴(kuò)大或縮小市場(chǎng)決策，以及相關(guān)的系列決策中，扭曲的產(chǎn)品成本信息，如產(chǎn)品毛利信息可能導(dǎo)致判斷失誤，甚至戰(zhàn)略決策錯(cuò)誤。二是扭曲的產(chǎn)品成本信息，可能導(dǎo)致成本失控，降低財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性?，F(xiàn)行成本計(jì)算方法提供的綜合成本信息不利于尋找成本改進(jìn)機(jī)會(huì)，扭曲的成本信息又往往使成本改進(jìn)和成本控制失效。

二、企業(yè)推行戰(zhàn)略成本管理核算方法的必要性

對(duì)于處于現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的我國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本管理更有必要注意企業(yè)外部環(huán)境的影響，應(yīng)該把企業(yè)成本管理問(wèn)題放在整個(gè)市場(chǎng)中予以全面考慮，樹立戰(zhàn)略成本的理念。

戰(zhàn)略成本管理的方法有別于傳統(tǒng)的成本管理方法，主要可以從兩個(gè)層面來(lái)分析，一個(gè)是戰(zhàn)略成本規(guī)劃層面，一個(gè)是經(jīng)營(yíng)改進(jìn)層面。前者旨在幫助企業(yè)通過(guò)事先的成本規(guī)劃與控制，從根本上改進(jìn)其長(zhǎng)期的盈利能力，這一層面的方法主要有源自戰(zhàn)略管理的價(jià)值鏈分析法，以及用于制定成本目標(biāo)的產(chǎn)品生命周期成本法、目標(biāo)成本規(guī)劃法等；后者旨在改善企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率，落實(shí)成本規(guī)劃，繼續(xù)提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。順應(yīng)這一思路的方法有競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本分析法、成本動(dòng)因分析法等。

價(jià)值鏈分析法中的價(jià)值是指買方愿意為企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品所支付的價(jià)格，價(jià)值鏈?zhǔn)且幌盗杏筛鞣N紐帶連接起來(lái)的相互依存的價(jià)值活動(dòng)的集合，它并不是獨(dú)立活動(dòng)的匯集，而是相互依存的活動(dòng)構(gòu)成的一個(gè)系統(tǒng)價(jià)值活動(dòng)，是企業(yè)所從事的物資上的和技術(shù)上的界線分明的各項(xiàng)活動(dòng)，分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)兩大類：前者如內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)等，后者如采購(gòu)、人力資源管理等，二者皆可進(jìn)一步劃分為若干顯著不同的具體活動(dòng)。聯(lián)系的普遍存在意味著僅僅考察一項(xiàng)活動(dòng)本身并不能全面理解這項(xiàng)活動(dòng)的成本性態(tài)，同時(shí)為降低相互聯(lián)系的活動(dòng)的總成本創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，企業(yè)可通過(guò)協(xié)調(diào)或優(yōu)化這些聯(lián)系來(lái)創(chuàng)建其整體成本優(yōu)勢(shì)。

目標(biāo)成本規(guī)劃法是在滿足市場(chǎng)需求及企業(yè)所期望的盈利水平的前提下，研究如何改進(jìn)產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)，降低設(shè)計(jì)階段的產(chǎn)品成本。目標(biāo)成本規(guī)劃法的核心工作就是制定目標(biāo)成本，并且通過(guò)各種方法不斷地改進(jìn)產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)，以最終使得產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本小于或等于其目標(biāo)成本。這一工作需要由包括營(yíng)銷、開發(fā)與設(shè)計(jì)、采購(gòu)、工程、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)甚至供應(yīng)商與顧客在內(nèi)的設(shè)計(jì)小組或工作團(tuán)隊(duì)來(lái)進(jìn)行。

成本動(dòng)因分析法包括微觀層次上的執(zhí)行性成本動(dòng)因和決定企業(yè)整體成本定位的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因。分析這兩個(gè)層次的成本動(dòng)因，有助于企業(yè)全面地把握其成本動(dòng)態(tài)，并發(fā)掘有效路徑來(lái)獲取成本優(yōu)勢(shì)。進(jìn)行執(zhí)行性成本動(dòng)因分析，包括對(duì)每項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因分析，可通過(guò)分析作業(yè)動(dòng)因與最終產(chǎn)出的聯(lián)系，來(lái)判斷作業(yè)的增值性；結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因從深層次上來(lái)影響企業(yè)的成本地位，對(duì)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析，可使成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)得以建立。