肖太壽

摘 要：從混合銷售和兼營行為適用的法律依據(jù)出發(fā)，采用了比較分析的方法對兩者進行了詳細(xì)分析，指出了兩者在新的增值稅和營業(yè)稅法下的稅務(wù)處理技巧及其稅收籌劃技巧。

關(guān)鍵詞：混合銷售;兼營行為;稅務(wù)處理;稅收籌劃

1 混合銷售和兼營行為的新法律依據(jù)

1.1 新《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定

新《增值稅暫行條例實施細(xì)則2008年 修訂版》第五條 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡稱非應(yīng)稅勞務(wù)），為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其它單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。第六條 納稅人發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)分別核算自產(chǎn)貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)營業(yè)額，其自產(chǎn)貨物的銷售額繳納增值稅，建筑業(yè)勞務(wù)營業(yè)額不繳納增值稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其自產(chǎn)貨物的銷售額。第七條納稅人兼營非應(yīng)稅項目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅項目的銷售額。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。

1.2 新《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定

新《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則2008年修訂版》第六條一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除第七條另有規(guī)定外，第七條 納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時涉及到自產(chǎn)貨物的，應(yīng)分別核算建筑業(yè)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其建筑業(yè)營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算或者未準(zhǔn)確核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其建筑業(yè)營業(yè)額。第八條 納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，分別征收營業(yè)稅和增值稅。未分別核算或者未準(zhǔn)確核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其營業(yè)額。

2 混合銷售與兼營行為的比較分析

2.1 混合銷售行為

混合銷售行為，是指現(xiàn)實生活中有些銷售行為同時涉及貨物和非加工和修理勞務(wù)（指屬于營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)活動）。特點是：銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)是由同一納稅人實現(xiàn)，價款是同時從一個購買方取得的。

2.2 兼營行為

兼營行為是指納稅人既經(jīng)營貨物銷售，又提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，但是銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不同時發(fā)生在同一購買者身上，且從事的勞務(wù)與某一項銷售貨物或加工修理修配勞務(wù)并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。

2.3 混合銷售與兼營的異同點

混合銷售與兼營，兩者相同點是：兩種行為的經(jīng)營范圍都有銷售貨物和提供勞務(wù)這兩類經(jīng)營項目。區(qū)別是：混合銷售強調(diào)的是在同一銷售行為中存在兩類經(jīng)營項目的混合，銷售貨款及勞務(wù)價款是同時從一個購買方取得的；兼營強調(diào)的是在同一納稅人的經(jīng)營活動中存在著兩類經(jīng)營項目，但是這兩類經(jīng)營項目不是在同一銷售行為中發(fā)生，即銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)不是同時發(fā)生在同一購買者身上。

3 混合銷售與兼營的稅務(wù)處理技巧及其例解

3.1 稅務(wù)處理技巧

從稅務(wù)處理上來說，混合銷售的納稅原則是按“經(jīng)營主業(yè)”劃分（經(jīng)營主業(yè)的認(rèn)定為年營業(yè)額或貨物銷售額超過50%），只征收一種稅。

3.2 混合銷售與兼營的稅務(wù)處理例解

［例題1］上海某塑鋼門窗銷售商店甲為一般納稅人，2008年11月，甲銷售產(chǎn)品給乙的同時又為客戶提供安裝服務(wù)，收取價款為20000元，另外又收取2340元的安裝費。

塑鋼門銷售商店經(jīng)營主業(yè)是銷售貨物，提供安裝服務(wù)與塑鋼門窗有密切聯(lián)系，銷售和安裝的費用都是向同一的購買者乙收取的，因此，這是屬于混合銷售行為，銷售和安裝收入一并納增值稅。甲企業(yè)的會計處理為：

借：銀行存款25740

貸：主營業(yè)務(wù)收入20000

其他業(yè)務(wù)收入2000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅3740

如果安裝業(yè)務(wù)耗用的購進商品或加工修理修配勞務(wù)帶進的進項稅額，符合規(guī)定條件的可以在銷項稅額中抵扣。

［例題2］ 南昌市某百貨商場為增值稅一般納稅人，2009年5月發(fā)生如下的業(yè)務(wù)：銷售商品取得零售收入585萬元，分別核算的飲食服務(wù)部取得營業(yè)收入200萬元。

由于銷售商品和飲食服務(wù)部提供服務(wù)取得收入是百貨商場的兩類業(yè)務(wù)，即銷售業(yè)務(wù)和應(yīng)稅勞務(wù)，分別向不同的購買者收取的錢，是屬于兼營行為。對于銷售業(yè)務(wù)其會計處理為：

借：庫存現(xiàn)金5850000

貸：主營業(yè)務(wù)收入5000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅850000

對于飲食服務(wù)部收入，其會計處理為：

借：庫存現(xiàn)金2000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入2000000

計提營業(yè)稅為：

借：其他業(yè)務(wù)成本100000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅100000

4 混合銷售與兼營的稅收籌劃技巧

4.1 變混合銷售為兼營行為，分別核算、分別納稅

生產(chǎn)大型設(shè)備的企業(yè)，在銷售大型設(shè)備的同時負(fù)責(zé)設(shè)備的安裝，形成混合銷售業(yè)務(wù)。如果生產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂購銷合同，在銷售流水線的同時提供安裝服務(wù)，則上述業(yè)務(wù)屬于典型的混合銷售業(yè)務(wù)。安裝費收入要并入銷售收入計征增值稅，顯然使企業(yè)加重稅收負(fù)擔(dān)。如何使安裝工程從銷售業(yè)務(wù)中獨立出來，是稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵所在。

按照《增值稅暫行條例實施細(xì)則》相關(guān)規(guī)定，設(shè)備生產(chǎn)安裝企業(yè)只要具備安裝資質(zhì)，并在合同中單列安裝工程價款，便可以使混合銷售業(yè)務(wù)變?yōu)榧鏍I業(yè)務(wù)，并且在會計核算時分別進行核算，則分別征收增值稅和營業(yè)稅。

4.2 改變銷售關(guān)系，將收取運費改為代墊運費

由于企業(yè)的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，往往還會收取一些價外費用。例如用自己的運輸工具運送商品收取運費、裝卸費、倉儲費等。按稅法規(guī)定，這些價外費用應(yīng)并入銷售額、計征增值稅，從而會增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。稅務(wù)籌劃中可以將上述價外費用從銷售額中分離出來，采取代墊運費的方式，從而降低自己的納稅負(fù)擔(dān)。

4.3 設(shè)立獨立核算的專業(yè)服務(wù)公司，改變混合銷售業(yè)務(wù)的性質(zhì)

生產(chǎn)企業(yè)擁有的自有車輛，可以根據(jù)自有車輛的多少及運輸業(yè)務(wù)的大小，從整體收益角度論證，確定是否可以通過單獨設(shè)立獨立核算的運輸公司節(jié)稅。

如果生產(chǎn)企業(yè)將自有車輛單獨設(shè)立運輸公司，生產(chǎn)企業(yè)的采購、銷售的運輸業(yè)務(wù)交由運輸公司承擔(dān)，則生產(chǎn)公司可抵扣7%的增值稅，運輸公司只按3%稅率計征營業(yè)稅。企業(yè)節(jié)稅率為7%－3%＝4%.

如果不設(shè)立運輸公司，車輛運營中的物耗可作為進項稅扣除。

假定車輛可抵扣物耗金額為M，則物耗可抵扣稅金為17%M.設(shè)銷售額為N，扣稅平衡點為M＝4%N÷17%＝23.53%N，在M＜23.53%N時，設(shè)立運輸公司則有節(jié)稅空間。

一般情況下，當(dāng)自有車輛可以抵扣的物耗大于23.53%時，自有車輛無需獨立；當(dāng)自有車輛物耗小于23.53%時，可以考慮成立運輸公司。當(dāng)然設(shè)立運輸公司必須考慮其運營成本。生產(chǎn)企業(yè)是否以自有車輛設(shè)立運輸公司，要看運輸業(yè)務(wù)量，特別要計算對內(nèi)的運輸業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的節(jié)稅收益能否保證運輸公司的基本費用開支。

4.4 變更“經(jīng)營主業(yè)”來選擇稅負(fù)較輕的稅種

稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業(yè)稅。在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)完全可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。

因此，企業(yè)可以通過變更“經(jīng)營主業(yè)”來選擇稅負(fù)較輕的稅種。但在實際業(yè)務(wù)中，有些企業(yè)卻不能輕易地變更經(jīng)營主業(yè)，這就要根據(jù)企業(yè)的實際情況，采取靈活多樣的方法來調(diào)整經(jīng)營范圍或核算方式，規(guī)避增值稅的繳納。

［例題］某鍋爐生產(chǎn)廠有職工280人，每年產(chǎn)品銷售收入為2800萬元，其中安裝、調(diào)試收入為600萬元。該廠除生產(chǎn)車間外，還設(shè)有鍋爐設(shè)計室負(fù)責(zé)鍋爐設(shè)計及建安設(shè)計工作，每年設(shè)計費為2200萬元。另外，該廠下設(shè)6個全資子公司，其中有A建安公司、B運輸公司等，實行匯總繳納企業(yè)所得稅。

該廠被主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人，對其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。由此，該企業(yè)每年應(yīng)繳增值稅的銷項稅額為：（2800＋2200）×17％＝850（萬元）

增值稅進項稅額為340萬元應(yīng)納增值稅稅金為：850－340＝510（萬元）

增值稅負(fù)擔(dān)率為：510/5000×100％＝10.2％由于該廠增值稅負(fù)擔(dān)率較高，限制了其參與市場競爭，經(jīng)濟效益連年下滑。為了改變現(xiàn)狀，對企業(yè)稅收進行了重新籌劃。

由于該廠是生產(chǎn)鍋爐的企業(yè)，其非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，即安裝、調(diào)試、設(shè)計等收入很難達(dá)到銷售總額的50％以上，因此，要解決該廠的問題，必須調(diào)整現(xiàn)行的經(jīng)營范圍及核算方式。具體籌劃思路是：將該廠設(shè)計室劃歸A建安公司，隨之設(shè)計業(yè)務(wù)劃歸立新建安公司，由建安公司實行獨立核算，并由建安公司負(fù)責(zé)繳納稅款。

將該廠設(shè)備安裝、調(diào)試人員劃歸A建安公司，將安裝調(diào)試收入從產(chǎn)品銷售的收入中分離出來，歸建安公司統(tǒng)一核算繳納稅款。

通過上述籌劃，其結(jié)果如下：該鍋爐廠產(chǎn)品銷售收入為：2800－600＝2200（萬元）；應(yīng)繳增值稅銷項稅額為：2200×17％＝374（萬元）

增值稅進項稅額為：340萬元應(yīng)納增值稅為：374－340＝34（萬元）

A建安公司應(yīng)就立新鍋爐設(shè)計費、安裝調(diào)試收入一并征收營業(yè)稅，應(yīng)繳納稅金為：（600＋2200）×5％＝140（萬元）

此時，稅收負(fù)擔(dān)率為：（34＋140）÷5000×100％＝3.48％，比籌劃前的稅收負(fù)擔(dān)率降低了6.74個百分點。

參考文獻

［1］蓋地.稅務(wù)會計與納稅籌劃［M］.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

［2］翟繼光.企業(yè)所得稅納稅籌劃［M］.法律出版社，2007.