劉紅萍

摘 要：新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施不僅給企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，也給注冊會計師審計帶來了沖擊。筆者結(jié)合審計工作的實踐做一簡要分析并提出對策。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會計準(zhǔn)則；注冊會計師；對策

1 引入了公允價值計量的要求

原企業(yè)會計準(zhǔn)則要求一般采用歷史成本。新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定會計的計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種計量屬性，并強調(diào)采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。與原會計準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則引入了公允價值并在多項具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中提出了公允價值的運用。現(xiàn)列舉如下：

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—投資性房地產(chǎn)》第十條提出，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條提出非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—債務(wù)重組》第五條指出以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。第十條又指出，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》第五條規(guī)定，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—政府補助》第六條規(guī)定，政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—企業(yè)合并 》第十二條指出，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。第十七條規(guī)定，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—金融工具確認(rèn)和計量》第三十條規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。第三十二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。

由此可見，雖然相對公允價值，歷史成本信息更為可靠和確定，但是為了給予財務(wù)報表使用

者更有用的財務(wù)信息，新會計準(zhǔn)則強調(diào)了公允價值模糊的正確性。

2 引入了長期資產(chǎn)和長期負(fù)債的折現(xiàn)觀點

新會計準(zhǔn)則引入了管理會計現(xiàn)金的時間價值，對部分長期資產(chǎn)和長期負(fù)債提出了折現(xiàn)的觀點。原會計準(zhǔn)則未涉及該部分內(nèi)容。

如《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對現(xiàn)值的計量屬性提出：資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》第八條指出，購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》第十二條指出，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》第九條規(guī)定，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—職工薪酬》應(yīng)用指南第二款和第三款就提出，對于在職職工提供服務(wù)的會計期末以后一年以上到期應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計量，對于符合準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)付職工薪酬確認(rèn)條件、實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成、但付款時間超過一年的辭退福利，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量。

3 強調(diào)企業(yè)會計準(zhǔn)則和內(nèi)部控制及管理機制的融合

在不少會計政策的選擇與運用上，新企業(yè)會計準(zhǔn)則強調(diào)了與企業(yè)的內(nèi)部控制制度和管理機制的融合，強調(diào)了企業(yè)對會計政策等的自主選擇權(quán)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》第十八條指出關(guān)于資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。而預(yù)計未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余壽命內(nèi)整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—分部報告》第五條和第六條指出，企業(yè)在確定業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)內(nèi)部管理要求。第十一條指出，企業(yè)的內(nèi)部管理按照垂直一體化經(jīng)營的不同層次來劃分的，即使其大部分收入不通過對外交易取得，仍可將垂直一體化經(jīng)營的不同層次確定為獨立的報告業(yè)務(wù)分部。

原企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度對各類業(yè)務(wù)的具體會計處理、會計科目的設(shè)置和會計報表的格式等均做出了明確的規(guī)定。但在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，則更強調(diào)會計基本原則的指導(dǎo)作用，強調(diào)企業(yè)對具體業(yè)務(wù)的判斷和選擇能力。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄：會計科目和主要賬務(wù)處理》也指出，企業(yè)在不違反會計準(zhǔn)則中確認(rèn)、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目，企業(yè)也可結(jié)合實際情況自行確定會計科目編號。

新會計準(zhǔn)則的變化，顯示了該準(zhǔn)則更符合市場化，更趨同國際慣例，更加合理化。新企業(yè)會計準(zhǔn)則的這些變化，對注冊會計師的審計也提出了更高的要求。

第一，公允價值和現(xiàn)值概念的運用，對注冊會計師的審計技術(shù)提出了更高的要求。注冊會計師審計技術(shù)的發(fā)展史上經(jīng)歷了多次重大突破，這同理論及現(xiàn)實的發(fā)展息息相關(guān)。上世紀(jì)30年代，制度基礎(chǔ)審計理論的出現(xiàn)催生了抽樣技術(shù)的發(fā)展，將注冊會計師審計從復(fù)雜的全面賬項審計中解放出來，使注冊會計師審計的標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化和產(chǎn)業(yè)化成為可能。80年代，計算機在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營中的廣泛運用以及由此引發(fā)審計證據(jù)向無紙化、無軌化的轉(zhuǎn)變，使得計算機審計技術(shù)的開發(fā)和運用成為注冊會計師審計的熱點和難點，也使計算機審計成為主流。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則對公允價值和現(xiàn)值的引入，對注冊會計師的估值技術(shù)提出了很高的要求。原企業(yè)會計準(zhǔn)則以歷史成本計量原則為主導(dǎo)的計量原則，其可靠性和準(zhǔn)確性相對來說比較容易判斷，而對公允價值和現(xiàn)值的判斷不僅要求注冊會計師要有更加豐富的實踐經(jīng)驗，而且要求他們有更為科學(xué)、更加準(zhǔn)確的估值技術(shù)，這樣才能對公允價值和折現(xiàn)率等作出恰當(dāng)?shù)呐袛唷Ｗ詴嫀煵粌H要向資產(chǎn)評估師、證券分析師學(xué)習(xí)不同的估值技術(shù)，也要借助各種相關(guān)平臺，了解各類產(chǎn)權(quán)交易市場和資產(chǎn)評估市場的相關(guān)信息并正確運用。同時也要求會計師事務(wù)所聯(lián)合起來積極應(yīng)對這個問題，考慮建立不同資產(chǎn)的估值數(shù)據(jù)庫。

第二，新會計準(zhǔn)則更強調(diào)了與企業(yè)管理機制和內(nèi)部控制制度的融合，對企業(yè)會計政策的制定要貼合企業(yè)的內(nèi)在需求。同時，新會計準(zhǔn)則給予了企業(yè)更多的自主選擇權(quán)。原企業(yè)會計準(zhǔn)則“規(guī)定動作”較多，“自選動作”較少。而新企業(yè)會計準(zhǔn)則則放寬了“自選動作”的范圍，更多地強調(diào)了遵循的原則和理念。這要求注冊會計師不能對企業(yè)的會計政策、會計選擇等做出簡單的判斷，而要拓寬審計視野，結(jié)合企業(yè)的實際情況，深入了解企業(yè)所處的外部環(huán)境和行業(yè)慣例，更加透徹地理解會計準(zhǔn)則的基本原理、企業(yè)的內(nèi)部控制制度和管理機制的模式、執(zhí)行程度和執(zhí)行結(jié)果，跳出財務(wù)賬簿和財務(wù)報表，站在企業(yè)的經(jīng)營機制、管理體制和內(nèi)部控制的角度，作出適當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

第三，新會計準(zhǔn)則實施后，企業(yè)管理層將擁有更多的空間和自主權(quán)進(jìn)行“會計選擇”，這也推動注冊會計師進(jìn)一步轉(zhuǎn)變審計方法，加快從制度基礎(chǔ)審計向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)變，提高審計的整體水平和質(zhì)量。新頒布的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也提出了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?。這是因為它較為符合人們的認(rèn)識規(guī)律，較為注重目的與手段的內(nèi)在聯(lián)系，能夠滿足審計目標(biāo)不斷演變的需要。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍箤徲嬶L(fēng)險理論和審計過程聯(lián)系更為緊密，使審計人員重視產(chǎn)生審計風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)，審計程序的每一步驟的結(jié)論都會對審計意見有影響，使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風(fēng)險的過程。這樣，一方面有助于把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，通過降低檢查風(fēng)險而把審計風(fēng)險降低到審計人員可以接受的水平；另一方面可節(jié)約審計成本，提高審計效率，有利于注冊會計師職業(yè)的生存與發(fā)展。