摘要：文章在確定先進(jìn)制造系統(tǒng)若干作業(yè)中心的基礎(chǔ)上，從作業(yè)成本動因分析入手，按照產(chǎn)品的制造流程，提出了先進(jìn)制造系統(tǒng)作業(yè)成本核算的一個參考性框架。

關(guān)鍵詞：先進(jìn)制造系統(tǒng)；作業(yè)成本；核算

一、引言

由于電子計算機(jī)在生產(chǎn)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，現(xiàn)代制造業(yè)已經(jīng)演變?yōu)閺挠嗀涢_始，到設(shè)計、制造、銷售等所有階段在內(nèi)的一個高度集成的系統(tǒng)，即先進(jìn)制造系統(tǒng)。生產(chǎn)過程的高度自動化、計算機(jī)化改變了傳統(tǒng)的企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，使直接材料成本和直接人工成本的比重下降，而工廠間接費(fèi)用和輔助生產(chǎn)費(fèi)用（通常歸屬于制造費(fèi)用）的比重大幅上升。在先進(jìn)制造系統(tǒng)采用單一標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用的傳統(tǒng)成本核算方法，將導(dǎo)致產(chǎn)品產(chǎn)量大、技術(shù)含量較低的產(chǎn)品成本偏高，而產(chǎn)品產(chǎn)量小、技術(shù)含量較高的產(chǎn)品成本偏低，致使不同產(chǎn)品之間成本分配嚴(yán)重扭曲，由此可能導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營決策的失誤?？上攵?，基于傳統(tǒng)成本核算方法的預(yù)算管理，也必然會存在不能對生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行合理預(yù)測和有效管理等問題。適應(yīng)先進(jìn)制造系統(tǒng)對成本管理的新要求，一種建立在作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）基礎(chǔ)上的作業(yè)預(yù)算（Activity-Based Budgeting，ABB）管理方法便應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)預(yù)算法是在理解作業(yè)和成本動因的基礎(chǔ)上，通過預(yù)測計劃期生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或勞務(wù)的需求量，相應(yīng)地預(yù)測對作業(yè)的需求量，并在此基礎(chǔ)上預(yù)測資源的需求量，與企業(yè)現(xiàn)有的資源供應(yīng)量進(jìn)行比較，使資源配置更加客觀。同時，計算機(jī)在制造系統(tǒng)中的廣泛應(yīng)用，也使得作業(yè)預(yù)算管理變得可行、易于操作。

二、作業(yè)成本動因分析與作業(yè)中心的建立

作業(yè)成本動因分析是由工程技術(shù)人員和財務(wù)人員一起合作，對產(chǎn)品生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行成本動因價值的分析，這是運(yùn)用ABC法的基礎(chǔ)性工作。成本動因價值分析是通過產(chǎn)出對作業(yè)消耗的確認(rèn)、計量，作業(yè)成本池費(fèi)用的分配與產(chǎn)出成本的歸集，分析評價各項作業(yè)增值性的方法。

成本動因價值分析的程序是：第一，從構(gòu)成作業(yè)成本庫的各項作業(yè)中，選擇代表作業(yè)，計量成本動因分配率；第二，確認(rèn)并計量各產(chǎn)出消耗的代表作業(yè)；第三，計算、歸集各產(chǎn)出的作業(yè)成本；第四，分析各作業(yè)對產(chǎn)出的貢獻(xiàn)，確認(rèn)作業(yè)的增值性。增值性作業(yè)必須同時滿足以下三個條件：該作業(yè)的功能是明確的；該作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供價值；該作業(yè)在企業(yè)整個作業(yè)鏈中不能去掉、合并或被代替。

在分析作業(yè)成本動因時，還要根據(jù)各個作業(yè)的特點，對相似作業(yè)或者能夠在時間和空間上進(jìn)行合并的作業(yè)歸類，建立作業(yè)中心，以提高作業(yè)的效率。在建立作業(yè)中心前對作業(yè)進(jìn)行定義時，要防止兩種傾向：一是防止過于詳盡地定義作業(yè)，因為這樣不僅不能得到有用信息，反而可能造成分析的紊亂，計量的繁瑣；二是避免過于寬泛地定義作業(yè)，因為這樣難以洞察需要改進(jìn)的環(huán)節(jié)，無法達(dá)到作業(yè)成本管理的目的。根據(jù)生產(chǎn)工藝流程歸集建立作業(yè)并確定成本動因后，可以根據(jù)作業(yè)“質(zhì)的相似性”原則作進(jìn)一步合并，選擇主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。在建立作業(yè)中心時，一般是首先確定一個核心作業(yè)，然后將上下游工序中一些次要任務(wù)或作業(yè)與之合并歸集。在每個作業(yè)中心，都有一個或多個同質(zhì)成本動因，應(yīng)該從中選擇一個最具代表性的成本動因作為計算成本動因分配率的基礎(chǔ)。選擇成本動因時，主要考慮成本動因與作業(yè)中心資源消耗的相關(guān)程度、計量成本等因素。

三、作業(yè)成本的核算方法

作業(yè)成本的核算流程與產(chǎn)品的制造流程是方向一致的。假設(shè)某先進(jìn)制造系統(tǒng)生產(chǎn)N種產(chǎn)品，則每種產(chǎn)品的總成本TCj（j=1，2，…，N）是各個作業(yè)中心的作業(yè)成本分配給該種產(chǎn)品份額的合計。

（一）研究與開發(fā)

在研究與開發(fā)作業(yè)中心，成本池中可能涉及到的主要的成本動因及相應(yīng)的成本動因率分別為：

1、人工費(fèi)用，如設(shè)計人員的工資等。若費(fèi)用分配率為x元∕人小時，設(shè)計開發(fā)第j種產(chǎn)品（j =1，2，…，N）的累計設(shè)計“人小時”為aj，則分配的人工費(fèi)用為：A1j=xaj。

2、設(shè)計軟件費(fèi)用。該類費(fèi)用需按照會計準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的攤銷方法先按年度攤銷，計算每年的攤銷額，再以產(chǎn)品設(shè)計數(shù)量為基礎(chǔ)將該年度的攤銷額分配給每種產(chǎn)品，假設(shè)第j種產(chǎn)品的分配額為A2j。

3、圖紙、打印等資料費(fèi)用?？紤]到每種產(chǎn)品的設(shè)計流程大體相似，為了簡化核算工作，可以將該類費(fèi)用按照設(shè)計產(chǎn)品的數(shù)量進(jìn)行平均分配，第j種產(chǎn)品的分配額為A3j。

4、專利權(quán)購買費(fèi)用。該類費(fèi)用的分配方法與設(shè)計軟件費(fèi)用基本相同。在此，專利權(quán)是指產(chǎn)品設(shè)計中所必需的某些關(guān)鍵核心的技術(shù)。若某產(chǎn)品的設(shè)計中沒有使用到某專利權(quán)，則不必考慮專利權(quán)購買費(fèi)用攤銷因素。假設(shè)第j種產(chǎn)品分配到的專利權(quán)購買費(fèi)用為A4j。

5、研制出的樣本件試驗費(fèi)用。這類費(fèi)用應(yīng)按照原材料的實際耗費(fèi)直接歸入每種產(chǎn)品的研究與開發(fā)成本，設(shè)第j種產(chǎn)品歸入的樣本件試驗費(fèi)用為A5j。

6、其他攤銷費(fèi)用，如設(shè)計場地使用費(fèi)等。這類費(fèi)用可直接歸屬于研究與開發(fā)部門，分配方法可以參照圖紙、打印等資料費(fèi)用的做法，根據(jù)設(shè)計產(chǎn)品的數(shù)量進(jìn)行平均分配，第j種產(chǎn)品的分配額為A6j。將根據(jù)研究與開發(fā)各成本動因分配的成本匯總，得到第j種產(chǎn)品（j =1，2，…，N）的研究與開發(fā)費(fèi)用為：Aj= Aij。

（二）生產(chǎn)控制

生產(chǎn)控制作業(yè)中心又涉及到產(chǎn)品制造與質(zhì)量控制兩類作業(yè)。

1、產(chǎn)品制造。在產(chǎn)品制造類作業(yè)中，成本池中可能涉及到的主要的成本動因及相應(yīng)的成本動因率分別為：（1）原材料。即制造產(chǎn)品的直接材料，一般是按照原材料的實際耗費(fèi)直接計入某種產(chǎn)品的制造成本，設(shè)第j種產(chǎn)品的原材料成本為B1j。（2）機(jī)器加工費(fèi)用。應(yīng)根據(jù)實際消耗的機(jī)器小時分配給各種產(chǎn)品，若其分配率為y元∕臺小時，加工第j種產(chǎn)品（j =1，2，…，N）的累計臺小時為bj，則分配的機(jī)器加工費(fèi)用為：B2j = ybj。（3）機(jī)器維修費(fèi)用。應(yīng)按實際維修小時數(shù)在各種產(chǎn)品間進(jìn)行分配，設(shè)分配給第j種產(chǎn)品的機(jī)器維修費(fèi)用為B3j。（4）工人工資。若是計件工資應(yīng)直接計入某種產(chǎn)品的成本；若是計時工資，則應(yīng)根據(jù)實際耗費(fèi)的人工小時（或天數(shù)）在各種產(chǎn)品間進(jìn)行分配。設(shè)第j種產(chǎn)品的人工工資成本為B4j。（5）其他攤銷費(fèi)用，如制造場地使用費(fèi)等。該類費(fèi)用應(yīng)按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的攤銷方法先按年度攤銷，計算出每年的攤銷額；再將每年的攤銷額根據(jù)實際產(chǎn)量在各種產(chǎn)品間進(jìn)行分配。設(shè)分配給第j種產(chǎn)品的其他攤銷費(fèi)用為B5j。把產(chǎn)品制造類作業(yè)根據(jù)各成本動因分配的成本匯總，得到第j種產(chǎn)品（j =1，2，…，N）在制造過程中發(fā)生的費(fèi)用為：Bj= Bkj。

2、質(zhì)量控制。在產(chǎn)品質(zhì)量控制類作業(yè)中，成本池中涉及到的成本動因及相關(guān)的成本動因率有：（1）檢查費(fèi)用。應(yīng)按實際發(fā)生的檢查批次和消耗的人力分配給各種產(chǎn)品，若其分配率為z元∕批次人，檢查第j種產(chǎn)品（j =1，2，…，N）發(fā)生的累計“批次人”為cj，則分配的檢查費(fèi)用為：C1j=zcj。（2）檢查設(shè)備折舊費(fèi)。應(yīng)按會計準(zhǔn)則的要求采用年限平均法計算年折舊額，每年的折舊額再根據(jù)檢查的實際批次在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，設(shè)分配給第j種產(chǎn)品的檢查設(shè)備折舊費(fèi)為C2j。（3）其他攤銷費(fèi)用，如質(zhì)檢場地使用費(fèi)等。為了簡化核算工作，該類費(fèi)用可以按照檢查產(chǎn)品的實際批次平均分?jǐn)偅O(shè)第j種產(chǎn)品的負(fù)擔(dān)額為C3j。匯總產(chǎn)品質(zhì)量控制過程根據(jù)各成本動因分配的費(fèi)用，得到第j種產(chǎn)品（j =1，2，…，N）的質(zhì)量控制成本為：Cj= Clj。

（三）訂貨采購

在訂貨采購作業(yè)中心，成本池中可能涉及到的成本動因主要有兩種情況，這類作業(yè)成本的分配相對比較簡單。

1、采購訂單處理費(fèi)用。一般按照訂單實際處理次數(shù)在各種產(chǎn)品之間分配，設(shè)分配給第j種產(chǎn)品的訂單處理費(fèi)為D1j。

2、采購前的市場調(diào)查咨詢費(fèi)用。這類費(fèi)用一般按原材料的實際采購數(shù)量或批次在各產(chǎn)品之間分配，設(shè)第j種產(chǎn)品分擔(dān)額為D2j。匯總訂貨采購作業(yè)中心按照各成本動因分配的費(fèi)用，得到第j種產(chǎn)品（j =1，2，…，N）的訂貨采購成本為：Dj= Cmj。

（四）市場需求預(yù)測與銷售

在市場需求預(yù)測與銷售作業(yè)中心，成本池中可能涉及到的主要成本動因及相應(yīng)的成本動因率分別為：

1、市場調(diào)研費(fèi)用。一般將這類費(fèi)用直接計入銷售產(chǎn)品的調(diào)研成本，設(shè)第j種產(chǎn)品的市場調(diào)研費(fèi)用為E1j。

2、銷售訂單處理費(fèi)用。與采購訂單處理費(fèi)用的分配方法類似，一般根據(jù)銷售訂單實際處理次數(shù)在各種產(chǎn)品之間分配，設(shè)分配給第j種產(chǎn)品的處理費(fèi)為E2j。

3、市場推廣和營銷費(fèi)用。一般將該類費(fèi)用直接計入銷售產(chǎn)品的行銷成本，設(shè)第j種產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的行銷成本為E3j。

把市場需求預(yù)測與銷售作業(yè)中心根據(jù)各成本動因分配的成本匯總，得到第j種產(chǎn)品（j =1，2，…，N）的市場需求預(yù)測與銷售成本為：Ej= Enj。

（五）庫存與物流

庫存與物流作業(yè)中心涉及到的成本動因及相應(yīng)的成本動因率包括以下三個方面：

1、倉儲費(fèi)用。應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品倉儲占用的面積和倉儲天數(shù)在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，即以“平方米/天”為分配標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)第j種產(chǎn)品分配的倉儲費(fèi)用為F1j。

2、運(yùn)輸費(fèi)用。應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品運(yùn)輸?shù)睦锍毯褪褂玫能囕v數(shù)在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，即以“公里輛”為分配標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)第j種產(chǎn)品分配的運(yùn)輸費(fèi)用為F2j。

3、人工搬運(yùn)看管費(fèi)用。一般應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品實際耗費(fèi)的搬運(yùn)看管人工小時在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，即以“人/小時”為分配標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)第j種產(chǎn)品分配的該種費(fèi)用為F3j。

匯總庫存與物流作業(yè)中心按照各成本動因分配的費(fèi)用，得到第j種產(chǎn)品（j=1，2，…，N）的該類成本為：Fj= FPj。

（六）售后服務(wù)與客戶維護(hù)

在售后服務(wù)與客戶維護(hù)作業(yè)中心，成本池中可能涉及到的成本動因主要有以下兩種情況：

1、維修人工費(fèi)用。一般應(yīng)根據(jù)實際耗費(fèi)的維修人工小時在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，即以“人/小時”為分配標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)第j種產(chǎn)品分配的維修人工費(fèi)用為G1j。

2、通訊費(fèi)用。為簡化核算工作，這類費(fèi)用一般按已售出產(chǎn)品的批次或數(shù)量平均分配，設(shè)第j種產(chǎn)品分配的通訊費(fèi)用為G2j。

將售后服務(wù)與客戶維護(hù)作業(yè)中心根據(jù)各成本動因分配的費(fèi)用匯總，得到第j種產(chǎn)品（j=1，2，…，N）的該類成本為：Gj= Gqj。

（七）其他可能涉及的費(fèi)用

其他可能涉及的費(fèi)用是指除以上各作業(yè)中心以外的財務(wù)作業(yè)和其他維持性作業(yè)所消耗的成本。財務(wù)作業(yè)的成本動因為資金成本，比如企業(yè)為購買新的生產(chǎn)線從銀行借入長期借款而發(fā)生的利息費(fèi)用；其他維持性作業(yè)是指為了維持企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)所必需的不能直接歸屬于某個作業(yè)中心的其他一切費(fèi)用。雖然其成本動因相對較多，但不必按照前述的成本動因法一一歸類。上述兩項成本可以加總后根據(jù)制造產(chǎn)品的數(shù)量平均分配，設(shè)第j種產(chǎn)品（j=1，2，…，N）負(fù)擔(dān)的該類成本為Hj。

（八）作業(yè)成本匯總

設(shè)第j種產(chǎn)品（j =1，2，…，N）的年生產(chǎn)數(shù)量為TQj，通過匯總每種產(chǎn)品按成本動因分配的成本費(fèi)用，并經(jīng)進(jìn)一步計算可以得到作業(yè)成本管理的兩個重要信息：

1、每種產(chǎn)品的作業(yè)成本總額。即TCj＝Aj+Bj+Cj+Dj+Ej+Fj+Gj+Hj，其中：j=1，2，…，N。

2、每種產(chǎn)品的單位作業(yè)成本。即TCj／TQj，其中：j =1，2，…，N。

四、結(jié)束語

先進(jìn)制造系統(tǒng)的作業(yè)成本核算是現(xiàn)代制造企業(yè)實施作業(yè)成本預(yù)算與控制、產(chǎn)品定價、業(yè)績考核的基礎(chǔ)性工作，也是現(xiàn)代制造企業(yè)實現(xiàn)財務(wù)管理精細(xì)化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一。當(dāng)然，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的管理要求和先進(jìn)制造系統(tǒng)的特點，對作業(yè)中心的確定、成本動因的選擇等方面進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，本文提出的只是先進(jìn)制造系統(tǒng)作業(yè)成本核算的參考性框架。

＊本文系上海市教委人文社科基金項目（項目編號：06ES050）的部分研究成果。

（作者單位：上海理工大學(xué)管理學(xué)院）

注：“本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。”