摘要：公允價(jià)值問(wèn)題一直是國(guó)際上的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題，同時(shí)也是一個(gè)在國(guó)內(nèi)很有爭(zhēng)議的問(wèn)題。文章剖析了公允價(jià)值的內(nèi)涵及其在我國(guó)的應(yīng)用現(xiàn)狀，并對(duì)我國(guó)推行公允價(jià)值提出了幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；歷史成本；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

20世紀(jì)70年代以來(lái)，歷史成本計(jì)量模式的缺點(diǎn)越來(lái)越突出，其所提供的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)不能滿足會(huì)計(jì)信息使用

者的要求，這時(shí)公允價(jià)值應(yīng)運(yùn)而生了，并且被廣泛的應(yīng)用于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的許多方面。

公允價(jià)值自1997年在我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次出現(xiàn)以來(lái)，也成為了備受矚目的一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題。雖然因?yàn)槌霈F(xiàn)大量造假事件，使人們對(duì)于公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用可行性產(chǎn)生懷疑，并且在我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，也限制了公允價(jià)值的應(yīng)用，但新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅僅限制了公允價(jià)值的應(yīng)用，并沒(méi)有完全摒棄公允價(jià)值，對(duì)于未來(lái)公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用是一個(gè)值得研究的問(wèn)題。

一、公允價(jià)值的內(nèi)涵及特點(diǎn)

公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格，各國(guó)對(duì)于公允價(jià)值的定義不盡相同，例如，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）認(rèn)為，公允價(jià)值是指“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義是“一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的公允價(jià)值，是自愿的雙方在當(dāng)前交易（而不是被迫或清算銷售）中據(jù)以購(gòu)買（或承擔(dān)）或銷售（或清償）資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額”。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CIAC）對(duì)公允價(jià)值的定義是：“公允價(jià)值指沒(méi)有受到強(qiáng)制的、熟悉情況的自愿雙方，在一項(xiàng)公平交易中商定的對(duì)價(jià)的金額”。我國(guó)財(cái)政部也于1999年在其頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》等準(zhǔn)則中，將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。

雖然各國(guó)對(duì)公允價(jià)值的概念的表述不盡相同，但都基于一種假定，即假定企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，不打算或不需要清算、不打算大幅度削減其經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或以不利的條件進(jìn)行交易，因此公允價(jià)值不是企業(yè)在強(qiáng)制交易、清算或拍賣中收到或支付的金額。公允價(jià)值具有以下特點(diǎn)：

公允價(jià)值是在公平交易中形成的，而且進(jìn)行的交易是自愿的，交易雙方是熟悉情況的，而且交易的金額是公平的，是雙方一致同意的。在強(qiáng)迫的交易中或清算過(guò)程中的交易中形成的金額不能算做公允價(jià)值。

公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)象是全面的。即公允價(jià)值是資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，不僅僅資產(chǎn)有公允價(jià)值，負(fù)債也同樣具有公允價(jià)值。

形成公允價(jià)值的市場(chǎng)是普遍存在的。從各個(gè)定義中都可以看出，各國(guó)各機(jī)構(gòu)對(duì)形成公允價(jià)值的市場(chǎng)環(huán)境并沒(méi)有什么特別的要求，只要在該市場(chǎng)環(huán)境下存在的公平交易，就可以形成公允價(jià)值。

二、公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）公允價(jià)值的應(yīng)用在實(shí)際中已經(jīng)得到體現(xiàn)

公允價(jià)值體現(xiàn)了一定時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，以公允價(jià)值計(jì)量能夠反映資產(chǎn)、能夠給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值。2001年1月1日開(kāi)始執(zhí)行的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和修訂后的幾個(gè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致要求盡量采用歷史成本計(jì)量屬性，回避其他已經(jīng)使用過(guò)的能夠提高相關(guān)性的計(jì)量屬性。而在我國(guó)目前的會(huì)計(jì)實(shí)踐，一些會(huì)計(jì)要素及報(bào)表項(xiàng)目，實(shí)質(zhì)已經(jīng)是按公允價(jià)值作為計(jì)量屬性來(lái)進(jìn)行計(jì)量。資產(chǎn)類要素中，新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十八條列示各種存貨在會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本列示；第二十六條列示“短期投資應(yīng)當(dāng)賬面余額在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示”；這些實(shí)質(zhì)上是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的考慮與運(yùn)用。此外，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)中的專有技術(shù)、商譽(yù)等項(xiàng)目，不管是采用超額利潤(rùn)法還是余值法來(lái)評(píng)估其價(jià)值，其實(shí)質(zhì)也是采用公允價(jià)值（未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）的原理來(lái)進(jìn)行計(jì)量的。所以說(shuō)雖然在我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中盡管避免采用公允價(jià)值計(jì)量，但實(shí)際上在一定程度上已經(jīng)應(yīng)用了公允價(jià)值。

（二）實(shí)施公允價(jià)值存在很多困難

由于我國(guó)目前的產(chǎn)權(quán)、生產(chǎn)要素市場(chǎng)還不很活躍，使用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性還存在一定的難度。在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中較多地運(yùn)用了公允價(jià)值概念，由于相關(guān)的公允價(jià)值又難以取得，從而給一些企業(yè)利用該準(zhǔn)則操縱利潤(rùn)留下了一定的空間，也對(duì)會(huì)計(jì)信息的客觀性、相關(guān)性提出了挑戰(zhàn)，所以我國(guó)在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中盡量避免使用公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體都存在利益沖突，每一個(gè)組織中的每一個(gè)個(gè)體都有一個(gè)愿望就是追求自身利益最大化。企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營(yíng)者和其他與企業(yè)相關(guān)的個(gè)體等利益主體，由于他們具有不同的行為目標(biāo)，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地出現(xiàn)了利益沖突，因而采用公允價(jià)值計(jì)量就產(chǎn)生了很大的困難，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就受到質(zhì)疑。

經(jīng)營(yíng)者是直接管理企業(yè)的主體，他們對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作負(fù)直接責(zé)任，他們的目標(biāo)是獲得更高的報(bào)酬、休閑以及避免風(fēng)險(xiǎn)。因而企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者比所有者在獲取信息方面擁有更大的優(yōu)勢(shì)。這樣，企業(yè)中的經(jīng)營(yíng)者為了實(shí)現(xiàn)自身的利益，往往通過(guò)操縱會(huì)計(jì)信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，這也會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值的應(yīng)用受到限制。

從會(huì)計(jì)信息的使用者方面看，出于各自利益目標(biāo)的不同，對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求也不一樣。理論上說(shuō)，政府部門和固定資產(chǎn)管理部門是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的，因?yàn)樗鼈兗缲?fù)著調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作、管理國(guó)民經(jīng)濟(jì)、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保障公眾利益、確保固定資產(chǎn)保值的職能。但有時(shí)因?yàn)閭€(gè)人、部門和小團(tuán)體的利益驅(qū)動(dòng)，出于某種特殊的目的或隱瞞事實(shí)的需要，它們可能并不需要真實(shí)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需求，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要原因。

企業(yè)產(chǎn)權(quán)機(jī)制的缺陷和無(wú)序運(yùn)轉(zhuǎn)是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不實(shí)的根源，從而也導(dǎo)致公允價(jià)值的應(yīng)用受到限制。因而要從根本上解決會(huì)計(jì)信息不實(shí)的問(wèn)題，應(yīng)依賴于國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度的變革與創(chuàng)新，達(dá)到產(chǎn)權(quán)關(guān)系以及產(chǎn)權(quán)責(zé)任的明晰化、人格化、商品化和制度化的目標(biāo)，建立有效的激勵(lì)機(jī)制，形成一整套有效制約經(jīng)營(yíng)者的制度。在建立了現(xiàn)代企業(yè)制度，產(chǎn)權(quán)關(guān)系明晰化后，就可以適當(dāng)?shù)夭捎霉蕛r(jià)值作為計(jì)量屬性。

三、公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的對(duì)策建議

從觀念上正確對(duì)待公允價(jià)值與現(xiàn)值，正確認(rèn)識(shí)與公允價(jià)值相關(guān)的問(wèn)題，從而對(duì)公允價(jià)值采取正確的態(tài)度。通過(guò)上面對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用現(xiàn)狀的分析，我們知道，目前公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然沒(méi)有得到相應(yīng)的位置，而這與我們對(duì)公允價(jià)值與現(xiàn)值的態(tài)度不正確是分不開(kāi)的。從國(guó)際上看，公允價(jià)值已經(jīng)成為了會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，因此，我們應(yīng)當(dāng)從根本上改變對(duì)公允價(jià)值的態(tài)度，即使現(xiàn)在在我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值還存在很多困難與難點(diǎn)，我們也應(yīng)該積極面對(duì)，并認(rèn)真學(xué)習(xí)國(guó)際上最新的現(xiàn)值與公允價(jià)值的研究成果，將其與我國(guó)特殊的市場(chǎng)環(huán)境相結(jié)合，從而建立起適合我國(guó)國(guó)情的應(yīng)用公允價(jià)值的一套理論體系。

在公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量方面，應(yīng)該積極培養(yǎng)各級(jí)市場(chǎng)，認(rèn)真研究現(xiàn)值技術(shù)，并制定相應(yīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。具體來(lái)說(shuō)可以從以下四個(gè)方面入手：積極培養(yǎng)各級(jí)市場(chǎng)，為公允價(jià)值的取得提供更為客觀的來(lái)源。認(rèn)真研究有關(guān)現(xiàn)值技術(shù)的問(wèn)題，并制定與現(xiàn)值相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而為取得不存在公平市價(jià)情況下的公允價(jià)值提供理論依據(jù)。恢復(fù)公允價(jià)值在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的使用，并且在具體準(zhǔn)則中隊(duì)?wèi)?yīng)用公允價(jià)值的細(xì)節(jié)問(wèn)題盡可能詳盡地予以規(guī)定和說(shuō)明。在市場(chǎng)不夠完善，現(xiàn)值技術(shù)不夠成熟的情況下，可以引入一個(gè)固定的機(jī)構(gòu)或租住為我們提供各種公允價(jià)值的信息。

在公允價(jià)值的報(bào)告與披露方面，可以引入全面收益的概念，并按照公允價(jià)值的原則編制全面收益表。在這一方面可以借鑒許多國(guó)家和組織的做法，例如，美國(guó)在傳統(tǒng)的三張報(bào)表的基礎(chǔ)上增加了第四張報(bào)表——全面收益表，英國(guó)則是增加了一個(gè)“全部已確認(rèn)利得和損失表”，而IASC則建議了類似的兩個(gè)備選方案。在我國(guó)也可以引入全面收益的概念，因?yàn)槿媸找骟w現(xiàn)了公允價(jià)值的觀點(diǎn)，對(duì)某些為實(shí)現(xiàn)的資本利得和損失在表內(nèi)進(jìn)行了確認(rèn)，所以，我認(rèn)為我們可以既按照歷史成本的原則編制利潤(rùn)表，也按照公允價(jià)值的原則編制全面收益表，這樣不僅能為報(bào)表使用者提供全面的信息，同時(shí)也避免了利潤(rùn)表中受益的波動(dòng)較大的問(wèn)題。

除了上述三個(gè)方面，要在我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值，還有很多問(wèn)題值得注意。例如，加強(qiáng)對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)人員的教育和培訓(xùn)；建立加強(qiáng)相應(yīng)的監(jiān)督管理機(jī)制等等?？傊瑧?yīng)用公允價(jià)值并不是一蹴而就的，我們應(yīng)該首先結(jié)合我國(guó)的情況，做好理論上的準(zhǔn)備，然后在應(yīng)用公允價(jià)值的過(guò)程中具體問(wèn)題具體分析，從而保證應(yīng)用順利進(jìn)行。

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（作者單位：濰坊市中醫(yī)院財(cái)務(wù)科。作者為會(huì)計(jì)師）