[摘要] 隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布和執(zhí)行,使上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),有了更為規(guī)范的規(guī)定,其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是此次準(zhǔn)則改革中變化較為明顯的準(zhǔn)則之一,其中不僅明確了資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提減值的具體條件、提出了資產(chǎn)組的概念,更重要的是對(duì)資產(chǎn)項(xiàng)目發(fā)生減值后價(jià)值得以恢復(fù)是否允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備做了明確的規(guī)定。本文主要針對(duì)是否允許轉(zhuǎn)回以計(jì)提的減值準(zhǔn)備及其對(duì)企業(yè)的影響進(jìn)行相關(guān)的論述。
[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值損失
財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則),已于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行了。這是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上的一個(gè)重要的里程碑。在新準(zhǔn)則頒布之前,我國(guó)一直沒(méi)有專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則,有關(guān)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范散見(jiàn)于在1999年出臺(tái)的有關(guān)具體準(zhǔn)則、2001年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和修改后的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。新準(zhǔn)則在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上,做出了具有針對(duì)性和操作性的規(guī)定。由于新準(zhǔn)則將一些內(nèi)容的處理方法予以具體化,企業(yè)在應(yīng)用新準(zhǔn)則后,會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生一定的影響。本文就關(guān)于新準(zhǔn)則中,資產(chǎn)項(xiàng)目發(fā)生減值價(jià)值得以恢復(fù)后是否允許轉(zhuǎn)會(huì)的規(guī)定及其對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響進(jìn)行相關(guān)的探討。
一、允許轉(zhuǎn)回減值的資產(chǎn)項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理及對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響
新準(zhǔn)則的一個(gè)重要變化就是規(guī)定有些資產(chǎn)項(xiàng)目發(fā)生資產(chǎn)減值后,在價(jià)值得以恢復(fù)后不允許轉(zhuǎn)回,同時(shí)規(guī)定一些資產(chǎn)項(xiàng)目仍可以轉(zhuǎn)回,但在處理科目上還是有一定的變化。
1.原制度對(duì)允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)項(xiàng)目的減值規(guī)定
在原制度中規(guī)定:應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資可收回金額小于賬面價(jià)值的,確認(rèn)發(fā)生減值。當(dāng)相應(yīng)的價(jià)值又得以恢復(fù)時(shí),就可以轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的減值損失。本文以存貨為例,原制度的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:
例1:2006年12月31日,某集團(tuán)公司A材料的賬面金額為3000000元,預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為2900000元,該存貨發(fā)生減值100000元(3000000-2900000),由此計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為100000元。會(huì)計(jì)處理如下:
借:管理費(fèi)用100000
貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 100000
假設(shè)2007年3月31日,A材料的賬面金額仍為3000000元,但由于市場(chǎng)供需發(fā)生變化,使得A材料的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為2920000元,則發(fā)生減值80000元(3000000-2920000)。此時(shí)當(dāng)期應(yīng)沖減已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20000元(100000-80000),即應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為2萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下:
借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20000
貸:管理費(fèi)用 20000
再假設(shè)2007年5月31日,A材料的賬面金額仍為300萬(wàn)元,但A材料的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為310000元。此時(shí),A材料的可變現(xiàn)凈值高于其賬面金額,但只能將A材料已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額沖減至零為限,也就是沖減8萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)處理如下:
借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 80000
貸:管理費(fèi)用80000
2.新準(zhǔn)則對(duì)允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)項(xiàng)目的減值規(guī)定
在新準(zhǔn)則中規(guī)定:當(dāng)應(yīng)收賬款、存貨和長(zhǎng)期債權(quán)投資可收回金額小于賬面價(jià)值的,也確認(rèn)發(fā)生減值,也就是說(shuō)新準(zhǔn)則中對(duì)于應(yīng)收賬款、存貨和長(zhǎng)期債權(quán)投資的減值規(guī)定沒(méi)有太大的變化,只是新準(zhǔn)則下計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)科目有所變化。將原計(jì)入“管理費(fèi)用”等科目的內(nèi)容計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。而且由于新準(zhǔn)則無(wú)“短期投資”的科目,那么,在新準(zhǔn)則中可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)項(xiàng)目只有三項(xiàng)。
例2:仍引用例1的資料,若使用新準(zhǔn)則的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:
2006年12月31日會(huì)計(jì)處理如下:
借:資產(chǎn)減值損失100000
貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100000
2007年3月31日會(huì)計(jì)處理如下:
借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000
貸:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20000
2007年5月31日會(huì)計(jì)處理如下:
借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備80000
貸:資產(chǎn)減值損失 80000
3.允許轉(zhuǎn)回減值對(duì)企業(yè)年末利潤(rùn)的影響
在允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的情況下,新準(zhǔn)則和原會(huì)計(jì)制度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的數(shù)據(jù)沒(méi)有差異,不會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)。只是原制度中記入“管理費(fèi)用”中的20000元和80000元,在新準(zhǔn)則中記入“資產(chǎn)減值損失”科目下了??梢?jiàn),在企業(yè)今后的會(huì)計(jì)處理中,仍可以利用此幾項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目減值可以自由的轉(zhuǎn)回,人為的進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)。
二、不允許轉(zhuǎn)回減值的資產(chǎn)項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理及對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響
除了上述可以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)項(xiàng)目外,其余的資產(chǎn)項(xiàng)目基本屬于在價(jià)值得以恢復(fù)仍不可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)項(xiàng)目。
1.原制度對(duì)不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)項(xiàng)目的減值規(guī)定
在原制度中規(guī)定:當(dāng)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資可收回金額小于賬面價(jià)值的,確認(rèn)發(fā)生的減值。當(dāng)相應(yīng)的價(jià)值又得以恢復(fù)時(shí),是可以轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的減值損失。以固定資產(chǎn)為例,原制度的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:
例3:某集團(tuán)公司2003年12月31日購(gòu)入一套生產(chǎn)線。2006年12月31日,公司確定此生產(chǎn)線可能發(fā)生減值。其他資料如下:
(1)企業(yè)可以以2400000元的價(jià)格出售;
(2)該設(shè)備繼續(xù)使用,可使用五年,未來(lái)五年的現(xiàn)金流量為530000元、490000元、460000元、440000元、430000元、第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)處置帶來(lái)現(xiàn)金流量為390000元;
(3)采用折現(xiàn)率5%,假設(shè)2006年賬面價(jià)值3500000元,已經(jīng)計(jì)提折舊500000元,以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備250000元。
2006年12月31日,該集團(tuán)公司會(huì)計(jì)核算如下:
(1)進(jìn)行減值測(cè)試
設(shè)備賬面價(jià)值=3500000-500000-250000=2750000元,設(shè)備銷售凈價(jià)為2400000元,因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。
(2)計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值
通過(guò)計(jì)算未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值,來(lái)確定資產(chǎn)的使用價(jià)值見(jiàn)下表:
預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算表
資產(chǎn)使用價(jià)值為2336461元,銷售凈價(jià)為2400000元,取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為350000元(2750000-2400000)。
(3)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理
借:營(yíng)業(yè)外支出350000
貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備350000
(4)若2007年12月31日,該設(shè)備價(jià)值得以回升,轉(zhuǎn)回了50000元的減值準(zhǔn)備。則轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理為:
借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50000
貸:營(yíng)業(yè)外支出 50000
2.新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)等不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)項(xiàng)目的減值規(guī)定
在新準(zhǔn)則中規(guī)定:當(dāng)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資可收回金額小于賬面價(jià)值的,確認(rèn)其發(fā)生減值。但是當(dāng)相應(yīng)的價(jià)值又得以恢復(fù)時(shí),新準(zhǔn)則禁止轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的減值損失。
例4:仍引用例3的資料,若使用新準(zhǔn)則,其中進(jìn)行減值測(cè)試、計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值與原制度相同。2006年,確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理如下:
借:資產(chǎn)減值損失350000
貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 350000
2007年12月31日,新準(zhǔn)則不允許轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備。不作會(huì)計(jì)處理。
3.不允許轉(zhuǎn)回減值對(duì)企業(yè)年末利潤(rùn)的影響
不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后,新準(zhǔn)則下的2007年的利潤(rùn)應(yīng)比原會(huì)計(jì)制度下2007年的利潤(rùn)少33500(轉(zhuǎn)回減值50000,除去33%的所得稅,最后影響利潤(rùn)33500元)。由此可見(jiàn),實(shí)行新準(zhǔn)則后,降低了企業(yè)利用資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定人為操縱利潤(rùn),使得該集團(tuán)公司的年末利潤(rùn)更接近真實(shí)利潤(rùn)。也就是說(shuō),新準(zhǔn)則下2007年的利潤(rùn)比原會(huì)計(jì)制度下2007年的利潤(rùn)更真實(shí)。除此之外,從原制度中2007年的“營(yíng)業(yè)外支出”比新準(zhǔn)則中“營(yíng)業(yè)外支出”少50000元,而這50000元在新準(zhǔn)則中也同可以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)項(xiàng)目的減值一樣記入了“資產(chǎn)減值損失”。
總之,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的頒布,加強(qiáng)了對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量工作的指導(dǎo)性和可操作性,但任何事物都會(huì)經(jīng)歷一個(gè)從不完善到完善、從初級(jí)到高級(jí)逐步發(fā)展的過(guò)程,相信在理論界與實(shí)務(wù)界的共同努力下,我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將日趨完善。
注:本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。