2007年我國(guó)開始實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)展了或有事項(xiàng)的外延，將環(huán)境污染整治與虧損合同、重組義務(wù)一起作為或有事項(xiàng)，如果它們符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件，要求確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，從而豐富了或有負(fù)債的內(nèi)容。我國(guó)對(duì)于環(huán)境問(wèn)題的日益重視也要求企業(yè)將計(jì)提環(huán)境成本準(zhǔn)備提上議程。

一、或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金概念解釋及計(jì)提要求

環(huán)境或有負(fù)債比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)上或有負(fù)債的范圍要大，在未來(lái)的某些情形中可能發(fā)生也可能不發(fā)生，如為運(yùn)輸過(guò)程中的石油泄漏而支付的處理成本，或生產(chǎn)場(chǎng)地的污染物地下滲漏而發(fā)生的未來(lái)修復(fù)成本和賠償成本；礦山開采造成自然地貌降級(jí)而發(fā)生的未來(lái)修復(fù)成本和賠償成本；未來(lái)發(fā)生的違反環(huán)保法規(guī)的罰款支出等，這些構(gòu)成了企業(yè)的或有環(huán)境成本。從環(huán)境會(huì)計(jì)的角度可以得出計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金要求：一是計(jì)提的合理性，即計(jì)提既不能多也不能少，需要有一定的估算方法；二是計(jì)提的合法性，即必須符合有關(guān)法規(guī)要求；三是節(jié)約性，即計(jì)提確實(shí)能起到使企業(yè)以盡可能地以最低的資源消耗獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益；四是效用性，即計(jì)提確實(shí)能起到既能滿足人類的需要又能保護(hù)環(huán)境；五是計(jì)提準(zhǔn)備要保持資源耗費(fèi)與環(huán)境保護(hù)的一致性，即將礦山的開采、森林的采伐與可能造成的資源流失、生態(tài)失衡結(jié)合起來(lái)，將在何地辦何種工廠與投入及其付出的環(huán)境代價(jià)結(jié)合起來(lái)。

二、計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)處理的基本框架

1.或有環(huán)境成本的劃分

企業(yè)用于未來(lái)環(huán)境有關(guān)項(xiàng)目的支出，從受益期間可分為資本性支出與費(fèi)用性支出。如某企業(yè)研發(fā)一種新產(chǎn)品，針對(duì)該產(chǎn)品生產(chǎn)要增加環(huán)境保護(hù)設(shè)備投資，其投資就屬于資本性支出，而相關(guān)的材料采購(gòu)、特定產(chǎn)品污染預(yù)防等則屬于費(fèi)用支出。由此可見(jiàn)，具體劃分并不復(fù)雜，復(fù)雜的是對(duì)當(dāng)前及未來(lái)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的影響，以及對(duì)企業(yè)持什么態(tài)度開展環(huán)境管理活動(dòng)的影響?？梢越梃b美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，美國(guó)對(duì)于環(huán)境污染的處理費(fèi)用，一般都作為當(dāng)期費(fèi)用處理（費(fèi)用化），只有在滿足以下條件時(shí)才允許資本化處理：延長(zhǎng)了資產(chǎn)使用壽命，增大了資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，或改進(jìn)了其生產(chǎn)效率；減少或防止以后的污染；資產(chǎn)將被出售。1993年之后，美國(guó)將潛在的環(huán)境負(fù)債（相當(dāng)于本文的或有成本）項(xiàng)目從一般的或有負(fù)債中單獨(dú)列出并加以估計(jì)。美國(guó)國(guó)家環(huán)境保護(hù)局在這些方面做了大量的工作，在環(huán)境成本計(jì)算、成本分配、環(huán)境會(huì)計(jì)信息應(yīng)用等方面為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供了技術(shù)指南。

2.或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金的估計(jì)與計(jì)量

計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金必須被計(jì)量或可靠地估計(jì)，以便符合在財(cái)務(wù)報(bào)表主體確認(rèn)的要求。在估計(jì)與計(jì)量問(wèn)題上應(yīng)考慮一些關(guān)鍵性因素，如當(dāng)前的法律規(guī)定；監(jiān)管涉及的程序；涉及團(tuán)體的數(shù)量和生存性；以前的法律、經(jīng)濟(jì)、政治和科學(xué)經(jīng)驗(yàn)；問(wèn)題的復(fù)雜性、現(xiàn)有技術(shù)和可以獲得的技術(shù)經(jīng)驗(yàn)等。在此基礎(chǔ)上，對(duì)計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金進(jìn)行估計(jì)和計(jì)量。關(guān)于科學(xué)地估計(jì)目前在國(guó)際上已得以解決。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為：“財(cái)務(wù)報(bào)表中所確認(rèn)的或有損失的金額，可以根據(jù)或有事項(xiàng)可能造成損失的范圍的有關(guān)資料來(lái)進(jìn)行估計(jì)。應(yīng)在這一范圍內(nèi)按損失的最優(yōu)估計(jì)值予以確認(rèn)。如果在此范圍內(nèi)，沒(méi)有金額可以代表較好的估計(jì)值，至少應(yīng)確認(rèn)此范圍內(nèi)的最小金額”（IASIO，11）。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組也有類似的觀點(diǎn)，指出“無(wú)法做出估計(jì)的情況很少，如果確定存在無(wú)法做出估計(jì)的情況，應(yīng)在附注中披露這一事實(shí)并說(shuō)明理由”（ISAR，1998）。第37號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為可以采用“期望價(jià)值法”來(lái)獲得“最優(yōu)估計(jì)”。計(jì)量的關(guān)鍵是如何選擇最佳的計(jì)量屬性。以目前的法律及現(xiàn)有技術(shù)而言，可選擇現(xiàn)行成本和未來(lái)現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值作為計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金的計(jì)量屬性。根據(jù)ISAR的觀點(diǎn)，在計(jì)量或有環(huán)境成本時(shí)，現(xiàn)行成本是指在目前按現(xiàn)有條件和法律來(lái)恢復(fù)場(chǎng)地、關(guān)閉或移走設(shè)備所需的成本。未來(lái)現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值是指按現(xiàn)有條件和法律來(lái)恢復(fù)場(chǎng)地、關(guān)閉或移走設(shè)備的義務(wù)所需預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。

3.計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金的賬務(wù)處理

從計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)處理的基本框架思想來(lái)看，確定或有環(huán)境成本的可追溯性和連帶性，對(duì)會(huì)計(jì)主體計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金，將這部分準(zhǔn)備金由國(guó)家以一定的方式（如國(guó)有資產(chǎn)管理局或環(huán)保部門）集中起來(lái)形成一項(xiàng)專門基金，專門用于將來(lái)補(bǔ)償?shù)馁Y金。立足于現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)體系，即在現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算中增加與環(huán)境信息有關(guān)的會(huì)計(jì)科目，如資產(chǎn)類增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”科目；負(fù)債類增設(shè)“應(yīng)交或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金”科目；損益類增設(shè)“環(huán)境成本”、“環(huán)境費(fèi)用”和“環(huán)境收入”科目。“應(yīng)交或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金”科目的貸方反映企業(yè)應(yīng)繳納的或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金，其借方反映企業(yè)已繳納的或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金，貸方余額反映企業(yè)應(yīng)交而未繳納的或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金。計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金的依據(jù)采礦業(yè)等以其產(chǎn)量為計(jì)提依據(jù)；以資源為原料的生產(chǎn)企業(yè)以其使用量為依據(jù)；未消耗資源但其生產(chǎn)污染物的企業(yè)以其排污量為計(jì)提依據(jù)。計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金的計(jì)算公式：計(jì)提金額＝產(chǎn)量÷使用量（排污量等）×差別費(fèi)用率。實(shí)行浮動(dòng)差別費(fèi)用率，即對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)保質(zhì)量監(jiān)管，根據(jù)企業(yè)環(huán)?？?jī)效，以及恢復(fù)資源的難度和技術(shù)要求來(lái)確定企業(yè)的費(fèi)用率；浮動(dòng)是指即使同一個(gè)企業(yè)，不同月份的費(fèi)用率也可能不同；超過(guò)環(huán)保部門所規(guī)定的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)將被環(huán)保部門限期停產(chǎn)整頓或轉(zhuǎn)產(chǎn)；對(duì)環(huán)?？?jī)效特別好的企業(yè)，國(guó)家應(yīng)該在稅收上給以減稅。

目前整個(gè)國(guó)際環(huán)保意識(shí)不斷加強(qiáng)，各國(guó)環(huán)保法規(guī)相繼出臺(tái)，會(huì)計(jì)理論界對(duì)環(huán)境保護(hù)也在不斷地呼吁。通過(guò)以上分析，計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金在會(huì)計(jì)技術(shù)上能夠解決，也具有可操作性，對(duì)企業(yè)計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金不僅必要而且是可行的。因此，會(huì)計(jì)界應(yīng)該推動(dòng)將計(jì)提或有環(huán)境成本準(zhǔn)備金提到議事日程上來(lái)，以促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展走可持續(xù)發(fā)展道路。