[摘要] 加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，是企業(yè)最基礎(chǔ)性的工作，也是企業(yè)能夠生存和發(fā)展的保證。目前，我國企業(yè)存在著對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不足、產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明、監(jiān)督機(jī)制不健全、董事會(huì)未能發(fā)揮作用、內(nèi)部審計(jì)失效、人事政策不夠合理、外部因素的影響、權(quán)力制衡和外部約束不理想等問題。對(duì)此，本文還提出了構(gòu)筑嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)控體系、深化產(chǎn)權(quán)制度改革、加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制行為主體“人”的控制、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的作用、強(qiáng)化外部監(jiān)督、加重對(duì)制造虛假會(huì)計(jì)信息上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度、健全計(jì)算機(jī)信息技術(shù)控制體制等完善企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策和建議。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè) 內(nèi)部控制 問題 對(duì)策

企業(yè)內(nèi)部控制是指受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，旨在取得經(jīng)營效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等而提供合理保證的一種過程（以美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為首的權(quán)威機(jī)構(gòu)于1995年提出）。眾所周知，現(xiàn)代企業(yè)制度的核心是“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”，而這四個(gè)方面都涉及到企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，是企業(yè)最基礎(chǔ)性的工作，也是企業(yè)能夠生存和發(fā)展的保證。

一、企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

近來，我國企業(yè)內(nèi)部控制的缺失問題一直倍受人們關(guān)注，每一種現(xiàn)象的產(chǎn)生和發(fā)展都有其復(fù)雜的原因，但導(dǎo)致這些企業(yè)違規(guī)的動(dòng)力只有一個(gè)，就是其收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本。目前，我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問題表現(xiàn)在：

1.對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不足

目前，一些企業(yè)特別是有些國有企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)存在兩種值得注意的傾向：第一，一部分人習(xí)慣于甚至滿足于傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，認(rèn)為只要能夠規(guī)范化操作就行了，不必考慮是否先進(jìn)。第二，大家雖然意識(shí)到改革的必要性，但是容易片面強(qiáng)調(diào)改革組織結(jié)構(gòu)的重要性，忽視了控制方式的跟進(jìn)和強(qiáng)化。這就使公司的改革同微觀治理機(jī)制相脫離。

2.產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明

有不少國有企業(yè)在改革過程中，一味地放權(quán)讓利，致使國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體地位缺位、權(quán)責(zé)不清，內(nèi)部控制的收益主體模糊。這種責(zé)權(quán)不分的公司治理結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致所有者對(duì)經(jīng)營者不能實(shí)施控制，作為代表公司股東的控制主體（董事會(huì)）也就形同虛設(shè)。

3.監(jiān)督機(jī)制不健全

目前有很多企業(yè)監(jiān)督評(píng)審依靠內(nèi)審部門來實(shí)現(xiàn)，而有些企業(yè)的內(nèi)審部門隸屬于財(cái)務(wù)部門，與財(cái)務(wù)部同屬一人領(lǐng)導(dǎo)。內(nèi)部審計(jì)在形式上就缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性。另外，在內(nèi)審的職能上，很多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作僅僅是審計(jì)會(huì)計(jì)賬目，而在內(nèi)部稽查、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率等方面，卻未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。

4.董事會(huì)未能發(fā)揮作用

公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會(huì)能否發(fā)揮作用。我國上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)在形式上是完整的，但從內(nèi)部分析來看，不難發(fā)現(xiàn)其弊端。據(jù)有關(guān)調(diào)查表明，上市公司的董事會(huì)成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%。由此可見，這種所謂的公司治理結(jié)構(gòu)不過是給中小股民表面上的一個(gè)交代而已，幾乎沒有相互制約的力量。

5.內(nèi)部審計(jì)失效

內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)可通過協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計(jì)的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審計(jì)部門，并且必須直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。而事實(shí)上，象銀廣廈這些違規(guī)企業(yè)，雖然存在著內(nèi)部審計(jì)部門，但卻不具備真正意義上的獨(dú)立性，沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，不過是一個(gè)擺設(shè)而已。

6.人事政策不夠合理

一個(gè)好的人事政策，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。而我國的上市公司有很大一部分是原來的國有企業(yè)改制上市的企業(yè)，在人員的聘用上或多或少的帶有國有企業(yè)的色彩，同時(shí)也沒有完全建立適合本企業(yè)的人力資源流轉(zhuǎn)機(jī)制，加上外部的勞動(dòng)力市場(chǎng)存在的約束不力等因素的影響，雇員極有可能產(chǎn)生短期行為。

7.外部因素的影響

對(duì)企業(yè)產(chǎn)生外部影響的因素較多，最直接的外部影響來自于有關(guān)管理機(jī)構(gòu)實(shí)施的監(jiān)督及提出的要求，這種要求有利于提高企業(yè)的控制意識(shí)。對(duì)上市公司而言，其接受的直接管理機(jī)構(gòu)的檢查來自于中國證監(jiān)會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)。在股票上市過程中，中國證監(jiān)會(huì)既要監(jiān)管企業(yè)運(yùn)作，又要扶持企業(yè)發(fā)展；注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所既要公正合理審計(jì)，又要面對(duì)激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，爭(zhēng)取更多業(yè)務(wù)。這種兩難境地，使得中國證監(jiān)會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的中介機(jī)構(gòu)，都沒有形成完全拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制，這在一定程度上削弱了企業(yè)的控制意識(shí)。

8.權(quán)力制衡和外部約束不理想

管理當(dāng)局設(shè)置合理的組織結(jié)構(gòu)，明確地建立授權(quán)與分配責(zé)任的方法，運(yùn)用適當(dāng)?shù)墓芾砜刂品椒ǘ伎纱蟠笤鰪?qiáng)組織的控制意識(shí)，有助于建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。相對(duì)來講，上市公司在這些結(jié)構(gòu)與方法的設(shè)置上還是比較合理的，但因?yàn)榇嬖趦?nèi)部人員控制，很難說公司在運(yùn)作過程中能夠嚴(yán)格按照其所構(gòu)建的組織結(jié)構(gòu)和管理方法來操作。所以，問題的關(guān)鍵并不在于結(jié)構(gòu)和方法的設(shè)置上，還在于權(quán)力的制衡以及外部的約束上。

二、完善企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策

鑒于以上分析，筆者認(rèn)為完善企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵在于以下幾點(diǎn)：

1.構(gòu)筑嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)控體系

企業(yè)內(nèi)部控制體系，具體應(yīng)包括三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的控制層次：第一個(gè)層次是在企業(yè)一線“供產(chǎn)銷”全過程中融入相互牽制、相互制約的制度，建立以防為主的監(jiān)控防線。第二個(gè)層次是進(jìn)行事后監(jiān)督，即在會(huì)計(jì)部門常規(guī)性的會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，對(duì)各個(gè)崗位、各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行日常性和周期性的核查，建立以“堵”為主的監(jiān)控防線。第三個(gè)層次是以現(xiàn)有的稽核、審計(jì)、紀(jì)律檢查部門為基礎(chǔ)，成立一個(gè)直接歸董事會(huì)管理并獨(dú)立于被審計(jì)部門的審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)通過內(nèi)部常規(guī)稽核、離任審計(jì)、落實(shí)舉報(bào)、監(jiān)督審查企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表等手段，對(duì)會(huì)計(jì)部門實(shí)施內(nèi)部控制，建立有效的以“查”為主的監(jiān)督防線。以上三個(gè)層次構(gòu)筑的內(nèi)部控制體系，對(duì)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)部門進(jìn)行“防、堵、查”遞進(jìn)式的監(jiān)督控制，對(duì)于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，防范和化解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將具有重要的作用。

2.深化產(chǎn)權(quán)制度改革，建立健全現(xiàn)代企業(yè)制度

內(nèi)部控制能否真正成為管理者的內(nèi)在需求，是企業(yè)內(nèi)部控制制度會(huì)否流于形式的關(guān)鍵。而要使內(nèi)部控制成為企業(yè)的內(nèi)在需求，主要取決于兩點(diǎn)：一是會(huì)計(jì)信息是否決定著企業(yè)的決策；二是企業(yè)是否通過提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息取信于社會(huì)。這兩點(diǎn)目前許多企業(yè)都未做到。這種現(xiàn)象從表面上看好像是領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)識(shí)不高，對(duì)財(cái)經(jīng)紀(jì)律了解不深所造成的，實(shí)際上是許多領(lǐng)導(dǎo)明知故犯。其背后更深層次的原因，就是產(chǎn)權(quán)制度和代理問題。因此，只有通過產(chǎn)權(quán)制度改革，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人與企業(yè)興衰息息相關(guān)，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者才會(huì)有動(dòng)力去實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制制度，企業(yè)內(nèi)部控制制度才會(huì)真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

3.加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制行為主體“人”的控制，把內(nèi)部控制工作落到實(shí)處

企業(yè)內(nèi)部控制失效，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生，行為主體全是人(這里所指的人是指一個(gè)企業(yè)從領(lǐng)導(dǎo)到有關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員)。只有上下一致，及時(shí)溝通，隨時(shí)把握相關(guān)人員的思想、動(dòng)機(jī)和行為，才能把內(nèi)部控制工作做好。具體講，除領(lǐng)導(dǎo)本身應(yīng)以身作則起表率作用外，還應(yīng)做好以下幾點(diǎn)工作：第一，要及時(shí)掌握企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員思想行為狀況。內(nèi)部業(yè)務(wù)人員、會(huì)計(jì)人員違法違紀(jì)，必然有其動(dòng)機(jī)，因此企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)及部門負(fù)責(zé)人要定期對(duì)重點(diǎn)崗位人員的思想和行為進(jìn)行分析，掌握可能使有關(guān)人員犯罪的外因，以便采取措施加以防范和控制。第二，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育和業(yè)務(wù)培訓(xùn)。通過道德教育，可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員自我約束能力，自學(xué)遵守各項(xiàng)法規(guī)；通過培訓(xùn)，可以提高會(huì)計(jì)人員工作能力，減少會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的技術(shù)錯(cuò)誤。

4.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的作用，同時(shí)轉(zhuǎn)化內(nèi)部審計(jì)的主要職能

要加強(qiáng)審計(jì)的作用，先要提高審計(jì)的地位，對(duì)于審計(jì)部門的設(shè)置應(yīng)該高于其他職能部門，這樣才能保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，否則只能是形同虛設(shè)。同時(shí)要把審計(jì)工作的主要職能從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)到對(duì)公司的管理作出分析、評(píng)價(jià)和提出管理建議上來。

5.強(qiáng)化外部監(jiān)督，督促企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度

財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門要合理分工，建立崗位責(zé)任制，并注意加強(qiáng)彼此間的信息交流，定期互通情報(bào)，形成有效的監(jiān)督合力；應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解、檢查與監(jiān)督，加大執(zhí)法力度，增強(qiáng)威懾力；有關(guān)部門必須切實(shí)抓好對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)督職責(zé)到位；鼓勵(lì)與支持廣播電視、報(bào)刊等新聞媒體對(duì)企業(yè)(特別是上市公司)違法違紀(jì)行為曝光，以充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。

6.加重對(duì)制造虛假會(huì)計(jì)信息的上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度

加重對(duì)制造虛假會(huì)計(jì)信息的上市公司的處罰力度，從而增加制造虛假會(huì)計(jì)信息的成本。同時(shí)，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度，可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，保持其執(zhí)業(yè)的規(guī)范性和獨(dú)立性，形成一種拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制。盡管《公司法》中規(guī)定了“對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作虛假記載”的公司，“由國務(wù)院證券管理部門決定暫停其股票上市”，但迄今為止尚無公司因此而被暫停上市。從這一現(xiàn)狀來看，似乎并無一家公司有“對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作虛假記載”的行為。這也說明了盡管有相關(guān)法律的規(guī)定，但是卻不能依法辦理，在一定程度上仍然是人治而不是法治。一個(gè)無法得到執(zhí)行的制度，就不具備基本的約束力。

7.健全計(jì)算機(jī)信息技術(shù)控制體制，提高企業(yè)內(nèi)部控制效果

電子信息技術(shù)控制要求運(yùn)用電子信息技術(shù)手段，建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，減少和消除人為操縱因素，確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效實(shí)施。目前，大中型企業(yè)的會(huì)計(jì)核算基本上脫離了手工操作的賬務(wù)處理過程，許多企業(yè)內(nèi)部控制的很大一部分也實(shí)現(xiàn)了計(jì)算機(jī)化，這既節(jié)省了時(shí)間又提高了工作效率。要加強(qiáng)對(duì)電算化系統(tǒng)的管理，維護(hù)人員不得兼任出納、會(huì)計(jì)工作。任何人不得利用工具軟件直接對(duì)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行操作，程序設(shè)計(jì)人員還應(yīng)對(duì)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加密技術(shù)處理，嚴(yán)格按會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的設(shè)計(jì)要求配置人員，健全數(shù)據(jù)輸入、修改、審核的內(nèi)部控制制度，密碼的保管應(yīng)由各崗位操作人員一人掌握，定期更換，以加強(qiáng)保密性。

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