[摘要] 針對(duì)我國物流成本現(xiàn)狀及物流成本的特點(diǎn)，構(gòu)建將作業(yè)成本法應(yīng)用于企業(yè)物流成本控制的思想，并建立基于作業(yè)成本法的企業(yè)物流成本綜合框架，提出了物流企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程優(yōu)化和改進(jìn)的建議，分析了我國物流企業(yè)采用作業(yè)成本法應(yīng)注意的幾個(gè)問題。

[關(guān)鍵詞] 物流管理 作業(yè)成本法 物流成本 業(yè)務(wù)流程 綜合控制

一、傳統(tǒng)物流成本管理存在的問題

在物流企業(yè)提供的物流服務(wù)中，以及生產(chǎn)企業(yè)的具體物流活動(dòng)中，涉及的一些間接費(fèi)用比例較高，并且這些費(fèi)用都不能直接歸入直接成本，造成這些間接費(fèi)用的間接作業(yè)與產(chǎn)品質(zhì)量并不相關(guān)。由此可見傳統(tǒng)成本計(jì)算方法扭曲了產(chǎn)品的成本，使許多管理者不能充分了解物流成本或得不到足夠的成本數(shù)據(jù)來輔助決策。從實(shí)際情況來看，傳統(tǒng)物流成本管理存在的問題主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.內(nèi)部物流基礎(chǔ)設(shè)施的薄弱、布局的不合理，各環(huán)節(jié)缺乏統(tǒng)一協(xié)調(diào)。目前，我國大部分生產(chǎn)制造業(yè)企業(yè)總體布局、物流設(shè)施的和裝備的標(biāo)準(zhǔn)化缺乏總體規(guī)范化標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)，致使總體或局部的物流格局不清晰，物品在內(nèi)部運(yùn)輸、裝卸、倉儲(chǔ)環(huán)節(jié)中難以實(shí)現(xiàn)一體化、全過程的流動(dòng)。必然影響了物流功能和要素的有效銜接，削弱了企業(yè)對(duì)市場(chǎng)的快速反應(yīng)能力。

2.物流成本核算缺乏財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，責(zé)任主體不清，物流管理效益難以凸現(xiàn)。在目前企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中物流沒有單獨(dú)的項(xiàng)目，一般所有成本都列示在費(fèi)用一欄中，較難對(duì)企業(yè)發(fā)生的各種物流費(fèi)用作出明確的計(jì)算和分析，在眾多的財(cái)務(wù)憑證中尋找與物流活動(dòng)有關(guān)的資料對(duì)企業(yè)來說核算工作量大，從而使物流部門無法掌握真正的成本。

3.傳統(tǒng)物流成本計(jì)算法提供的物流成本往往失真，不利于進(jìn)行科學(xué)的物流控制。傳統(tǒng)的物流成本核算以單一的工時(shí)或數(shù)量為基礎(chǔ)分配共同或間接費(fèi)用，嚴(yán)重扭曲了物流服務(wù)成本。生產(chǎn)服務(wù)環(huán)境的日益變化，消費(fèi)者對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)多樣性的追求，使過去費(fèi)用較少的訂貨作業(yè)，物料搬運(yùn)、物流信息系統(tǒng)的維護(hù)等與產(chǎn)量無關(guān)的物流費(fèi)用大大增加，投入的所有資源也隨其成倍增加，傳統(tǒng)以“數(shù)量為基礎(chǔ)”的企業(yè)物流成本核算方法提供的信息嚴(yán)重失真，同時(shí)這種方法使許多物流活動(dòng)產(chǎn)生的費(fèi)用處于失控狀態(tài)，造成了大量的浪費(fèi)和物流服務(wù)水平的下降，這種失真的核算結(jié)果，將導(dǎo)致控制得無法進(jìn)行，最終導(dǎo)致管理者的決策失真。

二、作業(yè)成本法的基本特點(diǎn)、適應(yīng)條件

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing， ABC）最早是由美國哈佛大學(xué)卡普蘭與庫柏(KaplanCooper，1988)提出，通過對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量、最終計(jì)算產(chǎn)品（服務(wù)）成本的新型成本管理方法。作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，通過作業(yè)成本的確認(rèn)和計(jì)算，對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)反映進(jìn)行追蹤，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“可增值作業(yè)”及時(shí)提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，促進(jìn)企業(yè)管理水平不斷提高的一種成本計(jì)算法。

作業(yè)成本法作為一種將間接成本和輔助資源更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計(jì)算方法，已被會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)同。它找到了企業(yè)發(fā)生的成本與其產(chǎn)品之間的因果聯(lián)系，是一種科學(xué)的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策提供了準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。從作業(yè)成本的適應(yīng)范圍看，主要包括符合以下兩個(gè)條件的企業(yè)：制造費(fèi)用（間接費(fèi)用）在產(chǎn)品（服務(wù)）總成本中的比例較高，個(gè)性化生產(chǎn)要求較強(qiáng)。作業(yè)成本法的這些特點(diǎn)正好滿足現(xiàn)代物流及物流成本核算和控制的要求，將作業(yè)成本法引入企業(yè)物流成本核算中，不僅對(duì)于物流管理意義重大，而且對(duì)于作業(yè)成本法的普及也能起到推動(dòng)作用。作業(yè)成本法的核心可以概括為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)”，資源應(yīng)該通過資源動(dòng)因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，而作業(yè)成本應(yīng)通過作業(yè)動(dòng)因分配給成本核算對(duì)象（如圖1）。

圖1 物流業(yè)務(wù)作業(yè)成本核算基本流程

因此，我們提出將作業(yè)成本法應(yīng)用于企業(yè)物流成本的綜合控制，構(gòu)建基于作業(yè)成本法的企業(yè)物流成本綜合控制框架(如圖2)。

三、基于作業(yè)成本法的企業(yè)物流成本的綜合控制框架的構(gòu)建

根據(jù)物流活動(dòng)的基本環(huán)節(jié)，物流成本分為物流活動(dòng)成本、信息處理成本和物流管理成本。

根據(jù)物流成本隱含性、效益背反現(xiàn)象以及成本削減的乘數(shù)效應(yīng)、物流成本的非可控現(xiàn)象等特點(diǎn)，我們將構(gòu)建包括事前、事中和事后對(duì)企業(yè)物流成本的全過程的物流成本綜合控制框架。綜合控制有別于對(duì)個(gè)別物流成本的局部控制，具有系統(tǒng)性、綜合性、戰(zhàn)略性的特點(diǎn)，有較高的控制效率。綜合控制的目標(biāo)是局部控制目標(biāo)的集成，促使企業(yè)物流成本趨勢(shì)最小化。在企業(yè)物流成本框架中，作業(yè)成本法的基本原理貫穿始終，在企業(yè)物流成本控制的任何環(huán)節(jié)，都要關(guān)注物流作業(yè)劃分的合理性、資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因確定的科學(xué)性。

企業(yè)物流成本的事前控制是在物流活動(dòng)或提供物流作業(yè)前對(duì)影響物流成本的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行事前的規(guī)劃、審核，確定標(biāo)準(zhǔn)物流成本的控制。事前控制的任務(wù)是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，制定企業(yè)物流作業(yè)成本預(yù)算。

預(yù)算的編制過程與費(fèi)用的分配和歸集過程是相逆的，因此，以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的物流成本預(yù)算的編制路經(jīng)與作業(yè)成本計(jì)算的路徑相逆。即先確定預(yù)算年度預(yù)計(jì)產(chǎn)品（服務(wù)）的銷售量，據(jù)此確定生產(chǎn)過程中所涉及各物流作業(yè)的預(yù)算作業(yè)需求量；根據(jù)資源動(dòng)因率和其他相關(guān)條件確定單位作業(yè)費(fèi)用率，也稱單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本；再根據(jù)前兩項(xiàng)資料計(jì)算匯總預(yù)算年度物流資源需求量。將該需求量與企業(yè)實(shí)際資源量比較，并進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整已實(shí)現(xiàn)平衡，完成費(fèi)用的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算，使企業(yè)達(dá)到資源需求量與企業(yè)擁有的資源量相符的經(jīng)營循環(huán)的平衡。由于在作業(yè)成本法下，費(fèi)用是基于作業(yè)的劃分進(jìn)行分配的，而不再僅僅依據(jù)單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，所以在物流作業(yè)成本預(yù)算中，費(fèi)用部分的預(yù)算可基于不同銷售情況下的作業(yè)量的預(yù)測(cè)進(jìn)行彈性預(yù)算，而不是在上年數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行增量預(yù)算。

企業(yè)物流成本的事中控制是在物流成本的形成過程中，對(duì)物流作業(yè)成本的監(jiān)督。通過隨時(shí)對(duì)實(shí)際發(fā)生的物流成本與目標(biāo)物流成本進(jìn)行比較，及時(shí)發(fā)現(xiàn)差異并采取相應(yīng)措施予以糾正，以保證物流成本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，它是物流成本的過程控制。以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的企業(yè)物流成本的事中控制不同于傳統(tǒng)物流成本控制中的事中控制。傳統(tǒng)的物流成本控制是按照部門的劃分來進(jìn)行監(jiān)督和控制，是對(duì)各個(gè)部門所花費(fèi)物流費(fèi)用的總體監(jiān)督；而作業(yè)成本法下的企業(yè)物流成本事中控制是按照作業(yè)中心甚至是單項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行的，有利于分析差異在哪個(gè)物流環(huán)節(jié)出現(xiàn)，便于管理。

企業(yè)物流成本事后控制是在物流成本形成后，對(duì)實(shí)際物流成本的核算、差異分析和績效評(píng)價(jià)。采用作業(yè)成本法對(duì)物流成本的實(shí)際成本進(jìn)行核算，通過實(shí)際成本和單位作業(yè)成本的比較確定企業(yè)物流成本的節(jié)約或浪費(fèi)，并進(jìn)行深入地分析，查明其主客觀原因，確定其責(zé)任歸屬，對(duì)物流成本責(zé)任單位進(jìn)行相應(yīng)的考核和獎(jiǎng)懲。通過物流成本分析，為日后的物流成本控制體系持積極改進(jìn)意見和措施，消除非增值作業(yè)和無效作業(yè)，對(duì)企業(yè)物流成本控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步修訂，改進(jìn)各項(xiàng)物流成本控制制度，以達(dá)到降低物流成本的目的。事后控制是對(duì)企業(yè)物流成本控制的綜合分析。其意義并非消極的，大量的物流成本控制工作有賴于物流成本事后控制來實(shí)現(xiàn)。從某種意義上講，控制的事前和事后是相對(duì)而言的，本期的事后控制就是下期的事前控制。

以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的企業(yè)物流成本綜合控制系統(tǒng)，克服了傳統(tǒng)企業(yè)物流成本控制系統(tǒng)中的弊端，它以作業(yè)為基礎(chǔ)，根據(jù)資源、作業(yè)直接產(chǎn)生預(yù)算，增加了很多非財(cái)務(wù)成本動(dòng)因，在差異分析時(shí)更清楚地分析出企業(yè)運(yùn)作中無效率、不平衡的原因以及生產(chǎn)過程中的瓶頸因素。有利于企業(yè)優(yōu)化資源配置，降低成本費(fèi)用，同時(shí)也為企業(yè)價(jià)值鏈的優(yōu)化提供了必要的信息。在作業(yè)成本法下，資源的分界過程很清晰，每項(xiàng)作業(yè)消耗的資源項(xiàng)目和數(shù)量都有清晰地反映，有利于企業(yè)在對(duì)物流成本進(jìn)行監(jiān)督時(shí)找出具體的問題所在，并加以改善與調(diào)整?；谧鳂I(yè)劃分和作業(yè)中心的成本控制打破了企業(yè)部門之間的分割，從而有利于從企業(yè)全局角度控制物流成本。

四、物流企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程優(yōu)化和改進(jìn)

企業(yè)內(nèi)部的活動(dòng)可以分為兩種：增值作業(yè)和不增值作業(yè)。對(duì)于不增值作業(yè)又可分為兩種:一種是單獨(dú)存在，其存在與否不影響增值作業(yè)的進(jìn)行；還有一種是與增值作業(yè)共同存在，如果其缺少將影響增值作業(yè)的進(jìn)行。針對(duì)企業(yè)物流的實(shí)際情況，在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，建議從以下幾個(gè)方面進(jìn)行物流企業(yè)內(nèi)部流程優(yōu)化和改進(jìn):(1)對(duì)于單獨(dú)存在的非增值作業(yè)，企業(yè)應(yīng)采起一些措施控制其存在的成本動(dòng)因，減少其存在的必要性。對(duì)于有其他生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制不力導(dǎo)致的一些作業(yè)應(yīng)通過質(zhì)量管理的極值發(fā)揮，使企業(yè)完全消除這些非增值作業(yè)的存在。(2)對(duì)于與增值作業(yè)共存的非增值作業(yè)，企業(yè)應(yīng)通過對(duì)產(chǎn)品（服務(wù)）生產(chǎn)流程進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，盡量采取一些措施將其刪除或合并，使其能在不存在非增值作業(yè)連接的情況下也能正常進(jìn)行，從而使成本降低。(3)對(duì)于增值作業(yè)，企業(yè)通過提高員工的作業(yè)熟練程度，改進(jìn)作業(yè)方式等來縮短作業(yè)時(shí)間，以達(dá)到降低成本，增強(qiáng)企業(yè)的競爭實(shí)力。這樣企業(yè)通過企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程優(yōu)化和改進(jìn)，企業(yè)物流管理的目標(biāo)就通過了所有功能之間的平衡來降低了整個(gè)企業(yè)物流系統(tǒng)的總成本，或在一定服務(wù)水平上是物流成本合理化。

五、企業(yè)物流成本綜合控制應(yīng)注意的問題

任何事物都有兩面性，雖然作業(yè)成本法具有許多傳統(tǒng)成本核算和控制方法所不具備的優(yōu)點(diǎn)，但也有不少局限性，有待于進(jìn)一步研究，本文試圖歸納總結(jié)物流作業(yè)成本法有如下值得注意的幾個(gè)方面:(1)作業(yè)成本法的理論核心在于對(duì)成本的“過程控制”，對(duì)成本“追本溯源”。但物流成本構(gòu)成非常復(fù)雜，有些物流成本雖然由本級(jí)系統(tǒng)承擔(dān)，但在具體的物流環(huán)節(jié)過程中，如整車發(fā)送、物流信息處理，根本無法準(zhǔn)確的計(jì)算具體商品的實(shí)際物流成本。這時(shí)候企業(yè)推行作業(yè)成本法來“追本溯源”是不可行的。(2)不同層次物流企業(yè)是物流系統(tǒng)服務(wù)提供方和需求方之間的關(guān)系，其成本表現(xiàn)為不同的形式，對(duì)物流需求方是成本，對(duì)物流服務(wù)提供方是收益，在這種情況下，物流成本作業(yè)相關(guān)性很難預(yù)算，造成不同層次物流成本目標(biāo)之間存在沖突。即使在同級(jí)物流系統(tǒng)中由于物流成本和物流服務(wù)目標(biāo)之間存在沖突，因?yàn)橐欢ㄎ锪魉皆诩夹g(shù)水平價(jià)格指數(shù)一定的情況下，物流成本是一定的，在這種情況下，采用物流作業(yè)成本法控制物流成本是無效的。物流成本之間存在效益背反現(xiàn)象，采用作業(yè)成本法很難控制物流成本的優(yōu)化。(3)作業(yè)成本法是為適應(yīng)生產(chǎn)的高度自動(dòng)化和產(chǎn)品的日益多樣化需求的企業(yè)環(huán)境而產(chǎn)生的，主要適用于制造費(fèi)用和其他間接費(fèi)用比重比較大的情況下產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確計(jì)算問題。但我國目前物流企業(yè)整體實(shí)力較弱，產(chǎn)業(yè)集中度低，直接人工成本占物流成本的大部分，而間接費(fèi)用所占的比例較少，從而使作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)難以得到充分體現(xiàn)。(4)作業(yè)成本法的具體實(shí)施過程中，計(jì)算非常復(fù)雜，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算和管理系統(tǒng)，而我國目前的物流企業(yè)中，擁有物流信息系統(tǒng)的企業(yè)非常少，絕大多數(shù)的企業(yè)不具備運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)處理物流信息的能力，造成許多企業(yè)目前還沒有采用作業(yè)成本法的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

六、 結(jié)束語

應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)物流成本進(jìn)行綜合控制是加強(qiáng)企業(yè)物流成本控制的重要方法，可以方便的對(duì)內(nèi)部物流成本進(jìn)行衡量、整合和優(yōu)化，對(duì)保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢(shì)具有重大的意義。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，根據(jù)自身的技術(shù)水平、成本結(jié)構(gòu)和成本效益原則，充分借鑒作業(yè)管理的先進(jìn)思想，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。

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注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。