摘要：本文對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的起源和基本原理進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹，通過(guò)對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本程序比較，分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理的基本關(guān)系，探索如何利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工具進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)、促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理的基本方法。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)； 內(nèi)審流程； 風(fēng)險(xiǎn)管理

中圖分類號(hào)：F069.9 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)萌生于20世紀(jì)60年代，根據(jù)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解和認(rèn)識(shí)不同，劃分為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩個(gè)階段。

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是基于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理的思想而產(chǎn)生的。一方面，由于制度導(dǎo)向型審計(jì)是以了解內(nèi)控、測(cè)試內(nèi)控和實(shí)質(zhì)性測(cè)試為基本程序，審計(jì)圍繞評(píng)估企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)為中心，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最大來(lái)源——舞弊案件通常都是繞過(guò)內(nèi)控系統(tǒng)且難以測(cè)試，形成控制風(fēng)險(xiǎn)很低而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高。[1]另一方面，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)僅以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)，實(shí)施非抽樣測(cè)試很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低。外部審計(jì)師認(rèn)識(shí)到，必須改進(jìn)審計(jì)工作方法，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的管理。這個(gè)基本思路導(dǎo)致了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生，使審計(jì)發(fā)生劃時(shí)代變革。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)首先對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果的高低，考慮應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)測(cè)試程序及審計(jì)抽樣技術(shù)，以此控制審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而總體上實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的目標(biāo)。1983年，美國(guó)審計(jì)委員會(huì)發(fā)布了47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性》，準(zhǔn)則提出了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，標(biāo)志著對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的正式確認(rèn)。[2] 需要明確的是，審計(jì)模型并非是提供定量的計(jì)算方法，而是反映了影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各項(xiàng)因素，以及因素之間的關(guān)系。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的劃時(shí)代作用體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題，審計(jì)師根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域；二是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)加強(qiáng)了審計(jì)抽樣技術(shù)的科學(xué)性，克服了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)所采取的抽樣技術(shù)的隨意性。[3]

近年來(lái)，安然事件等一系列舞弊案件的發(fā)生，給審計(jì)工作帶來(lái)了令人尷尬的負(fù)面影響。審計(jì)行業(yè)在反思中體會(huì)到傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在缺陷，修正風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和模型是客觀需要。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)理念是從關(guān)注審計(jì)本身風(fēng)險(xiǎn)角度出發(fā)，對(duì)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)處于非主動(dòng)知覺(jué)的狀況，難以進(jìn)行全面、客觀的判斷。其次，審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)審計(jì)高收益機(jī)會(huì)，審計(jì)師在承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和尋求非正當(dāng)收益之間不斷平衡，使審計(jì)舞弊案件不斷發(fā)生。

審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理模型進(jìn)行了修訂，用“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來(lái)取代固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，用以描述會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)表風(fēng)險(xiǎn)，這種方法稱為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本模型：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（ROSM）×檢查風(fēng)險(xiǎn)(DR)；

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（ROSM）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）；

檢查風(fēng)險(xiǎn)（CR）＝分析性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)（SAP）×詳細(xì)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)（TOD），

檢查風(fēng)險(xiǎn)（CR）=非抽樣風(fēng)險(xiǎn)（SR）×抽樣風(fēng)險(xiǎn)（NSR）。

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際就是企業(yè)面臨的真實(shí)風(fēng)險(xiǎn)，是否以及如何區(qū)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)不再是至關(guān)重要的，重要的是控制住這部分風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之得到控制。

審計(jì)模型的變化反映了審計(jì)理念的變化?！稇?zhàn)略系統(tǒng)下的組織審計(jì)》（Bell、Marrs和Solomon）對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)作了精辟解釋。他們認(rèn)為，“組織的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相生相伴，因此，有效的審計(jì)需要對(duì)企業(yè)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)和行業(yè)關(guān)鍵、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)和關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)、以及剩余風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入的了解”。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最大區(qū)別，就是從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)角度出發(fā)轉(zhuǎn)變?yōu)閺钠髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)角度出發(fā)，從宏觀的視角關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，從微觀的層面參與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，使審計(jì)最終成為風(fēng)險(xiǎn)管理的有效手段和有機(jī)組成。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本程序比較

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用系統(tǒng)論方法，根據(jù)組織經(jīng)營(yíng)模式自上而下進(jìn)行分析。其基本流程如下：

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施程序是，進(jìn)行戰(zhàn)略分析，確定戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和重大交易；確定關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，開展環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)分析；確定環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)，推導(dǎo)出具體審計(jì)目標(biāo)；進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，形成審計(jì)結(jié)論。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程體現(xiàn)了客戶風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮的基本理念，客戶風(fēng)險(xiǎn)得到控制，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也必然隨之控制。同時(shí)，“自上而下”的流程使戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)更加明確，具有把握全局的優(yōu)越性。同時(shí)，對(duì)審計(jì)師承擔(dān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的思想也貫穿在審計(jì)過(guò)程中，不斷根據(jù)測(cè)試結(jié)果來(lái)修訂審計(jì)計(jì)劃。

制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程采用的是“自下而上”的審計(jì)思路，它的基本程序是，制定審計(jì)計(jì)劃；了解內(nèi)部控制制度；對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測(cè)試，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)；根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，選擇是否實(shí)質(zhì)性測(cè)試；形成審計(jì)結(jié)論。

從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程圖和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程圖的比較還可以看出：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)認(rèn)為實(shí)質(zhì)性測(cè)試是必然過(guò)程，符合性測(cè)試是可選擇過(guò)程；制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)認(rèn)為符合性測(cè)試是必然過(guò)程，實(shí)質(zhì)性測(cè)試是可選擇過(guò)程。審計(jì)實(shí)務(wù)也表明，實(shí)質(zhì)性測(cè)試是降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的主要手段。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的控制論研究認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)是一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制方法，由于與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的密切關(guān)聯(lián)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)又成為一種特殊的風(fēng)險(xiǎn)控制方法。換言之，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是經(jīng)濟(jì)控制在風(fēng)險(xiǎn)控制領(lǐng)域的延伸，通過(guò)這一控制機(jī)制，審計(jì)活動(dòng)可以對(duì)管理當(dāng)局的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)施加影響，從而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅對(duì)審計(jì)單位的行為具有一般審計(jì)控制的作用，同時(shí)又有其特有的風(fēng)險(xiǎn)控制作用?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)控制論研究為審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用提供了理論依據(jù)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)由外部審計(jì)需要應(yīng)運(yùn)而生，但其將會(huì)因內(nèi)部審計(jì)廣泛應(yīng)用而發(fā)展。國(guó)內(nèi)學(xué)者今天對(duì)“內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理是一枚銀幣的兩面”達(dá)成共識(shí)，無(wú)論提法如何，內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理在目的和手段上都難分難解。內(nèi)部審計(jì)本身作為控制系統(tǒng)的組成，它的天然使命是在承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)管理的角色，有效地發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)控制的作用?！秲?nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》將“內(nèi)部審計(jì)”定義為“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，來(lái)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制以及治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善，從而幫助組織實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)”，確立了內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理和控制活動(dòng)中的重要作用。

內(nèi)部審計(jì)如何在風(fēng)險(xiǎn)管理發(fā)揮作用呢？?jī)?nèi)部審計(jì)師必然會(huì)面臨這樣的問(wèn)題：是參與風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程，還是以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行審計(jì)評(píng)估？換言之，是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行審計(jì)，還是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程進(jìn)行審計(jì)？參與風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程是否會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性？對(duì)尚未建立或完善的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，僅僅進(jìn)行審計(jì)確認(rèn)，是否完全履行了審計(jì)職責(zé)？《內(nèi)部審計(jì)思想》認(rèn)為，在傳統(tǒng)的確認(rèn)業(yè)務(wù)中，內(nèi)部審計(jì)以確認(rèn)為導(dǎo)向，發(fā)揮監(jiān)督評(píng)價(jià)作用，進(jìn)行評(píng)價(jià)高層風(fēng)險(xiǎn)管理基調(diào)、評(píng)估控制環(huán)境、測(cè)試控制的有效性、評(píng)價(jià)管理層監(jiān)控的有效性、報(bào)告內(nèi)部控制結(jié)果等工作。在現(xiàn)代咨詢業(yè)務(wù)中，內(nèi)部審計(jì)以過(guò)程為導(dǎo)向，發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和管理的作用，進(jìn)行系統(tǒng)地識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理程序、衡量和監(jiān)控業(yè)績(jī)、內(nèi)部溝通采取行動(dòng)等工作。這對(duì)于內(nèi)部審計(jì)無(wú)論是進(jìn)行保證活動(dòng)的獨(dú)立評(píng)價(jià)，還是進(jìn)行咨詢活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控管理，都是提供了行動(dòng)的依據(jù)。

開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是這兩者很好的結(jié)合點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序和方法，使審計(jì)過(guò)程與參與風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一，不僅為形成審計(jì)發(fā)現(xiàn)和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了非常實(shí)用的工具，也為組織造就了推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)管理的發(fā)動(dòng)機(jī)。另一方面，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理納入風(fēng)險(xiǎn)管理總體思路之中。因此，開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是內(nèi)部審計(jì)師實(shí)現(xiàn)咨詢和確認(rèn)職能的良好途徑。

審計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的采納使外部審計(jì)捷足先登，他們很快享受到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)帶來(lái)的資源節(jié)約、審計(jì)效率提高的益處。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也讓外部審計(jì)師的業(yè)務(wù)拓展到為企業(yè)提供風(fēng)險(xiǎn)管理咨詢服務(wù)的領(lǐng)域。內(nèi)部審計(jì)師行動(dòng)則顯得略微遲緩，仍然在是否開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之間猶豫徘徊。內(nèi)部審計(jì)工作很長(zhǎng)時(shí)間停留在根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)排序?qū)徲?jì)項(xiàng)目選擇，內(nèi)部審計(jì)利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)審計(jì)項(xiàng)目排序取舍，但對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果如何指導(dǎo)開展實(shí)質(zhì)性測(cè)試，內(nèi)部審計(jì)師往往一籌莫展。

通過(guò)以下表比較可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅同樣適用于內(nèi)部審計(jì)，而且也是一種非常有用的風(fēng)險(xiǎn)管理工具，內(nèi)審可以提供增值服務(wù)。

四、內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序

從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本框架可以看出，無(wú)論是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想形成的初衷，還是風(fēng)險(xiǎn)模型的建立基礎(chǔ)，都是從對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定作為根本目的，以避免對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)布不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的目標(biāo)不同，內(nèi)部審計(jì)為組織治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制提供保證和咨詢服務(wù)。因此，內(nèi)部審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，必須在風(fēng)險(xiǎn)管理的基本模型上形成自己的理論基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)框架。

內(nèi)部審計(jì)師可以借鑒風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向基本流程，從評(píng)估組織的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，使審計(jì)始終圍繞戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)師比外部審計(jì)師更具有獲取企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和重大環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)的信息優(yōu)勢(shì)，可以使用“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合的方式，對(duì)組織的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)行充分的分析，取得了較為充分的了解。所以，對(duì)大部分的審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，只需要做有效的“自下而上”的實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作，結(jié)合“自上而下”的充分理解，就可以順利完成審計(jì)目標(biāo)。

對(duì)內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，并非開展每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都重新進(jìn)行戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析，而是需要通過(guò)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析，識(shí)別重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)系統(tǒng)的影響，以及對(duì)審計(jì)目標(biāo)的影響，并確定關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，開展環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)分析?！碍h(huán)節(jié)”是與戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)密切聯(lián)系的、對(duì)組織成功至關(guān)重要的節(jié)點(diǎn)，是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和核心能力的業(yè)務(wù)活動(dòng)。識(shí)別關(guān)鍵環(huán)節(jié)后，審計(jì)師需要收集關(guān)鍵環(huán)節(jié)的信息。每個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)收集的信息有“目標(biāo)、關(guān)鍵成功要素及業(yè)績(jī)指標(biāo)、業(yè)務(wù)活動(dòng)、信息流入和流出、對(duì)會(huì)計(jì)等信息系統(tǒng)的影響”。[2] 環(huán)節(jié)分析可以采用KPMG的BMP模式，即環(huán)節(jié)的目標(biāo)、需要投入的資源和信息、執(zhí)行的業(yè)務(wù)活動(dòng)、環(huán)節(jié)的產(chǎn)出成果、交易類別、威脅目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)、與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制進(jìn)行全面的分析。環(huán)節(jié)分析也可以采用內(nèi)部威脅分析技術(shù)，直接對(duì)影響環(huán)節(jié)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。環(huán)節(jié)分析的結(jié)果，是審計(jì)師做出判斷，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)降到可以接受的范圍之內(nèi)，或者存在剩余風(fēng)險(xiǎn)。

至此，我們可以看出，從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)到對(duì)剩余風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估實(shí)際上執(zhí)行的是風(fēng)險(xiǎn)管理的流程，內(nèi)部審計(jì)師通過(guò)開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)參與了風(fēng)險(xiǎn)管理。內(nèi)部審計(jì)師可以暫停審計(jì)過(guò)程，就風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估的結(jié)果與管理層交換意見，要求其對(duì)存在的剩余風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，或協(xié)助管理層提出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。

如管理層未采納審計(jì)師的意見，審計(jì)師可進(jìn)行分析性測(cè)試及實(shí)質(zhì)性測(cè)試，向董事會(huì)報(bào)告審計(jì)結(jié)論，也即剩余風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的結(jié)果。如果管理層考慮審計(jì)意見并對(duì)剩余風(fēng)險(xiǎn)制定管理措施，審計(jì)師可以對(duì)采取的措施實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試，判斷剩余風(fēng)險(xiǎn)是否降低至可以接受水平，并督促其采取進(jìn)一步的措施。

剩余風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后，一般意義上的審計(jì)才真正開始。內(nèi)部審計(jì)師首先評(píng)估剩余風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，確定審計(jì)目標(biāo)，再制定分析性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試計(jì)劃。審計(jì)目標(biāo)通常證明或排除某環(huán)節(jié)是否存在重大差錯(cuò)或風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)質(zhì)性測(cè)試決定是采用全面檢查還是抽樣測(cè)試，實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方法主要有交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試、分析性程序和余額細(xì)節(jié)性測(cè)試。

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（責(zé)任編輯 顧 錦）