摘要：控制環(huán)境決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素作用的基礎(chǔ)。目前，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)尚不完善，表現(xiàn)在上市公司管理層誠(chéng)信缺失、會(huì)計(jì)信息造假、企業(yè)舞弊案件頻發(fā)等。本文從如何優(yōu)化我國(guó)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的角度，提出公司治理結(jié)構(gòu)是我國(guó)上市公司控制環(huán)境中最能產(chǎn)生重要影響的內(nèi)部控制；對(duì)于我國(guó)的上市公司來(lái)說(shuō)，改善公司治理結(jié)構(gòu)是優(yōu)化控制環(huán)境的首要任務(wù)。

關(guān)鍵詞：上市公司；控制環(huán)境；公司治理結(jié)構(gòu)

近年來(lái)，中國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)先后頒發(fā)了關(guān)于上市公司內(nèi)部控制的規(guī)定和相關(guān)指引，財(cái)政部也成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，并發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的征求意見(jiàn)稿。但是，據(jù)調(diào)查中國(guó)上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)仍不夠完善，需進(jìn)一步與監(jiān)管要求接軌。作為內(nèi)部控制的基礎(chǔ)要素——控制環(huán)境不完善是首要解決的問(wèn)題。

一、控制環(huán)境的內(nèi)容及其地位

由美國(guó)COSO委員會(huì)于1992年提出的報(bào)告《內(nèi)部控制———整體框架》中指出：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層以及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程。同時(shí)提出內(nèi)部控制包括五個(gè)要素，即:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督。

控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，它反映了企業(yè)董事會(huì)和管理層關(guān)于內(nèi)部控制對(duì)公司重要性的態(tài)度。它是一種氛圍，塑造企業(yè)文化，影響企業(yè)員工的控制意識(shí)，影響企業(yè)內(nèi)部各成員實(shí)施控制的自覺(jué)性，決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素作用的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行，以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

控制環(huán)境具體應(yīng)包括以下內(nèi)容：

1.經(jīng)營(yíng)管理觀念和方式。企業(yè)管理部門(mén)的經(jīng)營(yíng)管理觀念和方式包括其對(duì)待企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方法、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的態(tài)度和重視程度以及企業(yè)的人力資源政策等。

2.組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)是企業(yè)為了便于管理， 實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)而分成的若干個(gè)管理機(jī)構(gòu)和管理層次， 它表明了企業(yè)內(nèi)部各部分的排列順序、聯(lián)系方式以及各要素之間的相互關(guān)系。

3.董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)。董事會(huì)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)重大方針政策和業(yè)務(wù)， 對(duì)一個(gè)企業(yè)負(fù)有重要的受托管理責(zé)任， 也是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心， 是約束經(jīng)營(yíng)者行為的有效機(jī)制。董事會(huì)監(jiān)督企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而審計(jì)委員會(huì)則監(jiān)督企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表。審計(jì)委員會(huì)除了協(xié)助董事會(huì)履行其職責(zé)外，還有助于保證董事會(huì)與企業(yè)外部及內(nèi)部審計(jì)人員之間的直接溝通。

4.授權(quán)和分配責(zé)任的方法。如果企業(yè)管理當(dāng)局明確地建立了授權(quán)和分配責(zé)任的方法體系， 就能在很大程度上增強(qiáng)企業(yè)的控制意識(shí)。一個(gè)良好的企業(yè)組織應(yīng)該讓企業(yè)的各個(gè)組成部分及其每個(gè)成員都了解自己在企業(yè)中的位置、承擔(dān)的責(zé)任以及擁有的權(quán)力等。

5.管理控制方法。管理控制方法是指企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)整個(gè)企業(yè)的活動(dòng)實(shí)行監(jiān)督的方法以及對(duì)其他人的授權(quán)使用情況直接控制的方法， 包括: 經(jīng)營(yíng)、預(yù)算、預(yù)測(cè)和利潤(rùn)計(jì)劃等; 比較實(shí)際業(yè)績(jī)與計(jì)劃目標(biāo)， 并將比較結(jié)果通告有關(guān)層次管理人員的方法; 調(diào)查偏離期望值的差異， 并及時(shí)采取適當(dāng)?shù)募m正措施; 對(duì)發(fā)展和修改手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制政策等。

6.內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種方法。內(nèi)部審計(jì)有助于協(xié)助企業(yè)管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，并可以為企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制提供建設(shè)性的意見(jiàn)。但是，要求內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審計(jì)部門(mén)，并且必須直接向董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)報(bào)告。

7.人事政策和實(shí)務(wù)。在現(xiàn)代企業(yè)中， 一個(gè)企業(yè)的人力資源政策直接影響企業(yè)中的每個(gè)人的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)。一個(gè)好的人力政策和實(shí)務(wù)，應(yīng)該能保證執(zhí)行企業(yè)政策和程序的人員具有勝任能力和正直品性。

8.外部影響。除了上述企業(yè)內(nèi)部的影響因素外， 企業(yè)的外部環(huán)境因素也影響著企業(yè)內(nèi)部控制政策和程序的實(shí)施。如外部的監(jiān)管機(jī)構(gòu)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部及有關(guān)部門(mén)的政策與措施等。

控制環(huán)境是內(nèi)部控制的關(guān)鍵，它確定了一個(gè)企業(yè)的基調(diào)， 影響著整個(gè)企業(yè)內(nèi)部所有人員的控制意識(shí)， 是其他要素的基礎(chǔ)。美國(guó)著名學(xué)者阿爾文.Ａ.阿倫斯、詹姆斯.Ｋ.洛布貝克合著的《審計(jì)學(xué)———整合方法研究》中指出，控制環(huán)境是其他四個(gè)要素的保護(hù)傘，如果沒(méi)有一個(gè)有效的控制環(huán)境，其他四個(gè)要素?zé)o論質(zhì)量如何，都不可能形成有效的內(nèi)部控制。

二、公司治理結(jié)構(gòu)是我國(guó)上市公司控制環(huán)境中最能產(chǎn)生重要影響的內(nèi)部控制

公司治理結(jié)構(gòu)是公司內(nèi)部控制環(huán)境的最高層次，公司治理結(jié)構(gòu)的完善將為公司內(nèi)部控制環(huán)境奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制作為管理當(dāng)局為履行公司目標(biāo)而制定的一系列規(guī)則，與公司治理結(jié)構(gòu)是密不可分的。因此要完善內(nèi)部控制制度，必須首先從公司治理結(jié)構(gòu)開(kāi)始。公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會(huì)能否發(fā)揮作用。董事會(huì)對(duì)一個(gè)公司負(fù)有重要的受托管理責(zé)任。在董事會(huì)里成立一個(gè)有效的審計(jì)委員會(huì)，有利于公司保持良好的內(nèi)部控制。我國(guó)上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)在形式上是完整的，但從內(nèi)部分析來(lái)看，不難發(fā)現(xiàn)其弊端。據(jù)有關(guān)調(diào)查表明，上市公司的董事會(huì)成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%。由此可見(jiàn)，必須完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，建立真正意義上的法人治理結(jié)構(gòu)，使經(jīng)理人遠(yuǎn)離“個(gè)人利益”，行使一個(gè)內(nèi)部控制管理者或執(zhí)行者的權(quán)利和義務(wù)。

三、對(duì)于我國(guó)的上市公司來(lái)說(shuō)，改善公司治理結(jié)構(gòu)是優(yōu)化控制環(huán)境的首要任務(wù)

改善公司治理結(jié)構(gòu)可以從以下幾個(gè)方面入手：

1.改善投票表決制度， 優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)， 平等對(duì)待所有股東。我國(guó)許多上市公司存在國(guó)有股“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象，因此必須積極改善股東會(huì)投票表決制度，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，平等對(duì)待所有股東。

2.確立董事會(huì)在內(nèi)控體系中的核心地位， 積極加強(qiáng)董事會(huì)建設(shè)。作為聯(lián)系所有者與經(jīng)營(yíng)者的紐帶，董事會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中起著主導(dǎo)地位。董事會(huì)接受股東會(huì)的委托對(duì)內(nèi)管理公司事務(wù)、對(duì)外代表公司同第三者進(jìn)行交易活動(dòng)，對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行起決策作用?？偨?jīng)理由董事會(huì)委任，具體負(fù)責(zé)公司經(jīng)營(yíng)管理的日常工作。內(nèi)部控制從制定、完善到貫徹實(shí)施等，董事會(huì)都起著決定性的作用。而我國(guó)公司的董事會(huì)存在諸多問(wèn)題，這對(duì)改善內(nèi)環(huán)境是極為不利的。因此，應(yīng)積極加強(qiáng)董事會(huì)的建設(shè)，確立董事會(huì)是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心。

3.健全獨(dú)立董事制度， 遏制“內(nèi)部人控制”。由于我國(guó)董事會(huì)中“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，十分必要引進(jìn)獨(dú)立董事制度，有關(guān)政府部門(mén)不斷致力于此。獨(dú)立董事的加入，有利于公司內(nèi)部的檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)，有利于強(qiáng)化公司的制衡機(jī)制，有效地遏制“內(nèi)部人控制”。但是我國(guó)引進(jìn)獨(dú)立董事制度后，依然沒(méi)有發(fā)揮獨(dú)立董事的應(yīng)有作用，反而成為上市公司的“擺設(shè)”和“花瓶”，究其原因是推行獨(dú)立董事制度上還存在缺陷。當(dāng)務(wù)之急，是將獨(dú)立董事的推薦制改為委派制，并建立健全相關(guān)的獨(dú)立董事的職責(zé)、問(wèn)責(zé)、監(jiān)督等管理制度，使獨(dú)立董事的職位名副其實(shí)。

4.加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)控職能。監(jiān)事會(huì)是代表股東大會(huì)對(duì)董事會(huì)及其成員、經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)及其成員進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)力機(jī)構(gòu)，以確保股東的利益與公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。目前，我國(guó)監(jiān)事會(huì)獨(dú)立性差、監(jiān)控職能較弱，因此要采取措施，加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)控職能，增強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性。同時(shí)，應(yīng)賦予監(jiān)事會(huì)更大的監(jiān)督權(quán)力，加強(qiáng)對(duì)董事會(huì)行為和活動(dòng)的制約效能，提高監(jiān)事會(huì)的監(jiān)控力度。

參考文獻(xiàn)：

[1]尹萍.內(nèi)部控制環(huán)境的研究.內(nèi)部審計(jì)，2004第7期.

[2]王吉，張敏.我國(guó)內(nèi)部控制現(xiàn)狀探析.經(jīng)濟(jì)師，2006第12期.

[3]張連起.內(nèi)部控制：一個(gè)棘手的任務(wù).財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2004第6期.

[4]蘭淑華.對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的思考.前沿，2006第1期.

（作者單位：安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所（上海）分所審計(jì)與咨詢(xún)部）