摘要：隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜和技術(shù)條件的不斷變化，資產(chǎn)減值問題已經(jīng)引起各國會計理論界和實務(wù)界的普遍關(guān)注。我國在資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的制定方面也有了長足的發(fā)展。但是，還存在諸多的分歧和爭議，還有許多難題有待解決。本文主要探討了資產(chǎn)減值會計理論方面的幾個問題

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；會計

一、資產(chǎn)減值會計的理論基礎(chǔ)

（一）資產(chǎn)減值會計的目標(biāo)

20世紀(jì)70年代形成了兩種代表性的觀點，“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”。不同的會計目標(biāo)觀，反映出不同要求的會計信息。

決策有用觀的主要思想是：會計的目標(biāo)是向信息使用者提供對決策有用的信息，即企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和經(jīng)營業(yè)績、資源變動的信息。在決策有用觀下，信息是否有用取決于決策者的判斷，由于決策的類型、方法不同以及決策者的信息偏好不同，與決策有關(guān)的信息就不可能一成不變。因此，只要提供的信息符合成本效益原則，且對決策有用，不管信息的主觀程度如何，總是越多越好。在信息的相關(guān)性和可靠性之間更加強(qiáng)相關(guān)性。決策有用觀決定了資產(chǎn)減值會計的存在。

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素有很多。決策有用觀是基本的會計目標(biāo)，具體到資產(chǎn)減值會計，其目標(biāo)是通過反映客觀存的資產(chǎn)價值的減少，全面地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值狀況揭示潛在的風(fēng)險，為現(xiàn)實和潛在的信息使用者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息。由于資產(chǎn)減值會計存在大量的預(yù)測和估計，涉及到很多不確定性因素。因此，資產(chǎn)減值會計在增強(qiáng)會計信息的相關(guān)性的同時，有可能會削弱其可靠性，但是，在決策有用觀下，只要相關(guān)性的增量“收益”大于可靠性的增量“成本”，這一信息就是值得對外提供的，同理，資產(chǎn)減值也如此。

而受托責(zé)任觀認(rèn)為，會計的目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)男问接行У胤从澈蛨蟾尜Y源受托者的受托責(zé)任及其履行情況，會計信息應(yīng)以歷史的、客觀的信息為基礎(chǔ)，確保計量的客觀、可靠和精確。由于資產(chǎn)減值信息不是十分準(zhǔn)確可靠，因此，受托責(zé)任觀并不適用于資產(chǎn)減值會計。

（二）資產(chǎn)減值會計的依據(jù)

對于會計理論依據(jù)的研究目前仍存在爭議的是會計目標(biāo)論與會計環(huán)境決定論。

如何給會計理論的依據(jù)恰當(dāng)?shù)囟ㄎ唬菦Q定選擇哪種依據(jù)的關(guān)鍵?？梢詮难芯康木唧w環(huán)境出發(fā)。我們把會計存在的環(huán)境分為外環(huán)境與內(nèi)環(huán)境。會計外環(huán)境是指社會、經(jīng)濟(jì)、政治和法律中同會計相關(guān)的部分，包含會計主體的其他職能活動、外部相關(guān)利益活動、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、有關(guān)法律制度、社會文化背景等因素;會計內(nèi)環(huán)境是指會計實踐及其發(fā)展，具體體現(xiàn)為各個發(fā)展階段的會計人員價值觀念、會計思想、會計工作手段、會計工作方法與內(nèi)容等會計信息系統(tǒng)的內(nèi)部因素。會計環(huán)境對會計系統(tǒng)構(gòu)建的重要性是不可否認(rèn)的，會計之所以能發(fā)展成為國際商業(yè)語言，并為企業(yè)的財務(wù)會計政策的制定提供依據(jù)，正是因為隨著會計環(huán)境的變化而自我革新的結(jié)果。所以，企業(yè)的任何一項會計目標(biāo)的確定都是以企業(yè)會計環(huán)境為依據(jù)的，資產(chǎn)減值會計環(huán)境變化了，那么它必然會給具體的會計實務(wù)——資產(chǎn)減值會計提供新目標(biāo)和新要求。

二、資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)

（一）資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)

資產(chǎn)減值的確認(rèn)，可以按單項資產(chǎn)、資產(chǎn)類別或資產(chǎn)總體等基礎(chǔ)來進(jìn)行。資產(chǎn)類別是指某一類資產(chǎn)內(nèi)的具有相同性質(zhì)或經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的各項具體資產(chǎn)的組合，如存貨中的原材料、成品，短期投資中的短期股票投資、短期債券投資，固定資產(chǎn)中運輸工具等。資產(chǎn)總體是指某一類資產(chǎn)內(nèi)各項具體資產(chǎn)的全體，如企業(yè)的所有應(yīng)收款項和所有短期投資。

我國《企業(yè)會計制度》中對各項資產(chǎn)的確認(rèn)基礎(chǔ)做出了相應(yīng)規(guī)定，單項資產(chǎn)的確認(rèn)基礎(chǔ)有應(yīng)收款項、長期投資、短期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款。但是，在某些企業(yè)中可能存在無法按照單項資產(chǎn)來確認(rèn)減值的情況，這是由于有些資產(chǎn)并不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，而是由許多資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生的。對于這些資產(chǎn)的減值所涉及到的問題就復(fù)雜很多，關(guān)鍵在于如何確定最小的資產(chǎn)組合。每個企業(yè)應(yīng)根據(jù)其自身資產(chǎn)的特點選擇合適的資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)。

（二）資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，目前主要有永久性標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)和可能性標(biāo)準(zhǔn)和三種。

1.永久性標(biāo)準(zhǔn)，指只有永久性資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要原因是可以避免確認(rèn)暫時性減值損失。反對者認(rèn)為要分清暫時性減值和永久性減值是困難的，采納這種標(biāo)準(zhǔn)，可能促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)；而且，永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念。

2.經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要發(fā)生減值，如當(dāng)可收回金額小于賬面價值時就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)估算在用價值確定可收回金額時已考慮各種可能性因素，不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性予以評估。準(zhǔn)則規(guī)定對可收回金額的計量不是總需要同時確定資產(chǎn)的銷售凈價與使用價值：如果資產(chǎn)的銷售凈價與使用價值中任何一項超過其賬面金額就不需要估計其他金額了；如果資產(chǎn)銷售可獲取的金額缺乏可靠的估計基礎(chǔ)，資產(chǎn)的使用價值可以作為其可收回金額；如果沒有理由認(rèn)為資產(chǎn)的使用價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過銷售凈價，則資產(chǎn)的銷售凈價可視為其可收回金額。。

3.可能性標(biāo)準(zhǔn)指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。SFAS144采用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是可能性標(biāo)準(zhǔn)。它是指根據(jù)SFAS5《或有事項的會計處理》確認(rèn)減值損失。SFAS144規(guī)定，資產(chǎn)減值損失應(yīng)在減值核查表明預(yù)期從資產(chǎn)的使用和最終處置所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之和低于資產(chǎn)賬面金額時方可確認(rèn)資產(chǎn)減值。

三、資產(chǎn)減值的計量標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)減值的計量是以特定的計量尺度對資產(chǎn)的價值進(jìn)行的數(shù)量化描述，或是對資產(chǎn)進(jìn)行的貨幣性量化過程。計量是一項非常復(fù)雜的事情，不確定因素很多，需要了解大量的外界信息，做出大量的估計和判斷。對于長期資產(chǎn)減值計量來講，目前主要的提法有兩種：即可收回金額和公允價值，可以說公允價值和可收回金額都是多重計量屬性的綜合體。

（一）可收回金額

IAS36（國際會計準(zhǔn)則36）將可收回金額定義為資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價值時，資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)減記至可收回金額，減記的價值即為資產(chǎn)減值損失。對于資產(chǎn)銷售凈價和使用價值的計量，IAS36的規(guī)定比較詳細(xì)。銷售凈價的定義為“指在熟悉情況的交易各方之間自愿的正常交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費用后的金額?！笨墒栈亟痤~計量標(biāo)準(zhǔn)的理論依據(jù)是將資產(chǎn)視為企業(yè)的一項投資決策，企業(yè)在決策時會選擇對其有最大價值的方法來處理資產(chǎn)。（二）公允價值

各國會計準(zhǔn)則對公允價值的定義并不完全相同。FASB于2000年2月發(fā)布的第7輯財務(wù)會計概念公告(SFAC7)：“在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值”中將公允價值定義為“在自愿各方之間進(jìn)行的現(xiàn)行交易中，購買或出售資產(chǎn)的金額?！盜AS32（國際會計準(zhǔn)則32）中金融工具披露和列報中將公允價值定義為“在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償債務(wù)所使用的金額?！蔽覈趥鶆?wù)重組會計準(zhǔn)則中將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！彪m然各國對公允價值的表述不盡相同，但內(nèi)容進(jìn)本相同，即公允價值是在雙方自愿的基礎(chǔ)上，在非強(qiáng)制清算或銷售情況下，一項資產(chǎn)是可以轉(zhuǎn)換的金額。公允價值是大多數(shù)初始確認(rèn)時的計量和以后期間新起點計量的目標(biāo)。不同的情況下根據(jù)可以得到的最優(yōu)信息得出不同公允價值。

公允價值可以由不同的計量屬性計量得到。第一，對于有活躍市場的資產(chǎn)，其公開的市場報價可視為公允價值的最好依據(jù)；第二，對于本身沒有活躍市場，卻又與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場的資產(chǎn)，可對照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定其公允價值；第三，對于其類似資產(chǎn)不存在活躍市場的資產(chǎn)，可以運用基本分析、期權(quán)定價模型、未來現(xiàn)金流量和調(diào)整期權(quán)分布模型等方法評估公允價值。

資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量還存在著較多的人為判斷因素，例如事項的改變、可收回價值的計算（包括未來現(xiàn)金流量的確定和折現(xiàn)率的確定），都大量依賴于會計人員的判斷。而資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都有很大的影響，為了防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值人為調(diào)節(jié)利潤，應(yīng)充分披露有關(guān)資產(chǎn)減值的信息。新準(zhǔn)則的頒布是很重要的。在不斷趨同的過程中既要考慮到我國會計信息和國際會計信息的可比性又要考慮到我國具體的會計環(huán)境。為此還需要我們不斷地深入探討和研究，使我國的會計實踐有更好理論作為指導(dǎo)。

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（作者單位：唐山市消防支隊）