一、資產(chǎn)減值概述

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。長期以來，由于諸多因素的影響，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象。我國于2001年1月1日頒布實施的《企業(yè)會計制度》，要求企業(yè)計提八項資產(chǎn)減值準備，其資產(chǎn)范圍涵蓋了除貨幣資產(chǎn)以外的全部企業(yè)資產(chǎn)。企業(yè)通過確認資產(chǎn)減值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力；同時，企業(yè)對外披露的會計信息中通過確認資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險能力更具信心。但從整體上看，這些資產(chǎn)減值的會計核算規(guī)定沒有形成一個完整的體系，在某種程度上制約了資產(chǎn)減值的會計核算，導(dǎo)致會計信息失真。特別是這些規(guī)定都是解決單項資產(chǎn)減值損失的確認和計量問題，沒有考慮到資產(chǎn)通常是組合在一起提供經(jīng)濟效益。2006年2月15日，國家財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》(以下簡稱資產(chǎn)減值準則)，對資產(chǎn)減值的一些內(nèi)容及操作方法作了更加明確的規(guī)定，大大增強了其實務(wù)操作性。

二、新資產(chǎn)減值準則之閃光點

(一)新準則首次引入了資產(chǎn)組這一概念。規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”。如果某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組，則不應(yīng)按照該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可回收金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可回收金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。資產(chǎn)組概念的延伸就有資產(chǎn)組組合，最典型和常見的實例有總部資產(chǎn)。企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等。這些資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某資產(chǎn)組。如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值進行比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。

(二)資產(chǎn)減值的確認使用可能性與經(jīng)濟性相結(jié)合的標準。新準則規(guī)定，會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。只有存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。引入“公允價值”的概念，計量可收回金額。資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應(yīng)用指南，便于實務(wù)操作。

(三)規(guī)定了計提商譽減值準備的方法。準則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應(yīng)每年必須至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認減值損失。提高商譽減值處理方式的可操作性。

(四)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。我國曾在《企業(yè)會計制度2001》中允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認的各項資產(chǎn)減值損失；但新的《資產(chǎn)減值準則》規(guī)定，已經(jīng)確認的長期資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，主要理由：一是發(fā)生減值的長期資產(chǎn)，其后價值回升的可能性一般很?。欢情L期資產(chǎn)的期末可收回金額難以準確計量。在《企業(yè)會計制度》實施的近幾年中，資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤的主要手段，不利于提高會計信息質(zhì)量。可見，我國新的《資產(chǎn)減值準則》特別規(guī)定對已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，出發(fā)點是防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回而迅速改善財務(wù)狀況、粉飾其經(jīng)營業(yè)績。同時，也使財務(wù)報表信息更加客觀、真實。這是我國新準則與《國際財務(wù)報告準則》存在的一項實質(zhì)性差異。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，其余資產(chǎn)的減值損失允許轉(zhuǎn)回。

三、新資產(chǎn)減值準則在應(yīng)用過程中將存在的問題

(一)引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。在實務(wù)中很少有資產(chǎn)能按照單項來確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個組關(guān)鍵是這個資產(chǎn)組能否獨立地產(chǎn)出現(xiàn)金流，我國的大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例(而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的)，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。其二，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準，我國企業(yè)會計準則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計提資產(chǎn)減值準備的條件和不能全額計提資產(chǎn)減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實際情況判斷，這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。

(二)計算可收回金額非常復(fù)雜?！镀髽I(yè)會計準則第8號一資產(chǎn)減值》中規(guī)定收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，無論是確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，還是確定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，由于都沒有明確的操作標準，需要進行一定的職業(yè)判斷和會計估計，實際操作難度較大。

(三)商譽減值操作比較困難。和其他資產(chǎn)的減值相比，商譽的減值測試尤為困難。商譽要結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，不再攤銷。但這本身就蘊含了大量的操作性問題，由于我國目前資產(chǎn)的市場交易不活躍，加上行業(yè)差別、地區(qū)差異、經(jīng)濟環(huán)境等因素的影響，要合理地確定相關(guān)投資的市場價格并不是容易的事。另外，對于一些特殊行業(yè)的無形資產(chǎn)，由于缺乏可以參照的市場價格，以至于某些上市公司管理者隨心所欲地自行操控。財務(wù)人員和審計人員也缺乏客觀的標準，這里將是公司進行利潤操控的灰色地帶。

(四)關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題。盡管財政部三令五申禁止企業(yè)為調(diào)節(jié)利潤的目的秘密計提減值準備，但在利益驅(qū)動和監(jiān)管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯。準則中的做法恐怕也是不得已而為之。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項規(guī)定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。若該項規(guī)定得以實行，則會計上面臨的主要問題有：其一，不能如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。計提資產(chǎn)減值準備的目的是為了滿足會計信息相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實際，但如果減值恢復(fù)時不轉(zhuǎn)回已計提的減值準備，也就無法反映資產(chǎn)的真實狀況。其二，資產(chǎn)變現(xiàn)時同樣產(chǎn)生巨額收益。按照相關(guān)制度規(guī)定，資產(chǎn)實際變現(xiàn)時，其存有的減值準備必須同時轉(zhuǎn)回，抵減當(dāng)期成本，增加利潤總額。因此，準則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤的隨意性，但無法控制公司在資產(chǎn)實際變現(xiàn)當(dāng)期獲取高額利潤。

四、資產(chǎn)減值準備會計的發(fā)展對策

(一)進一步加強會計人員素質(zhì)教育，不斷提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。無論是現(xiàn)金流量的預(yù)算，還是資產(chǎn)組的劃分和和商譽的減值測試，都需要會計人員較高的職業(yè)判斷能力。它是會計人員應(yīng)有的一種重要技能，是會計人員素質(zhì)的綜合反映，只有具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認識和估計經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，為正確計提資產(chǎn)減值準備打下良好的基礎(chǔ)。目前我國的會計人員素質(zhì)偏低。因此要強化對會計人員的繼續(xù)教育，使其具備良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，不斷精通會計、審計、法律、計算機等相關(guān)知識，同時具備良好的職業(yè)判斷能力，成為復(fù)合型人才。

(二)借鑒國際會計準則。增強資產(chǎn)減值會計規(guī)范的可操作性。國際會計準則在估計資產(chǎn)是否存在減值的跡象時，明確區(qū)分外部和內(nèi)部兩類信息來源并做出了系統(tǒng)的提示，還明確要求在進行資產(chǎn)減值判斷時，需要運用重要性概念；而我國會計制度對資產(chǎn)減值跡象的提示過于籠統(tǒng)，也沒有對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應(yīng)的規(guī)定。對資產(chǎn)減值損失的確認和計量，國際會計準則。按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應(yīng)的規(guī)定。對資產(chǎn)減值損失的確認和計量，國際會計準則按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并解決了資產(chǎn)減值測試的操作性問題；而我國會計制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進行減值測試，只規(guī)定按單項資產(chǎn)計提減值準備，同時也沒有給出具有可操作性的規(guī)范。由于計提資產(chǎn)減值準備特別是計提存貨和長期資產(chǎn)減值準備的影響因素比較復(fù)雜，其確認和計量有一定難度，因此，應(yīng)該借鑒國際會計準則并結(jié)合我國實際情況，完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定資產(chǎn)減值會計準則，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐。

(三)進一步培育和完善信息市場、價格市場。信息市場和價格市場可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，因此有效的信息和價格市場是順利實施資產(chǎn)減值準則的重要保障。我國目前資產(chǎn)信息、價格市場不健全，不能定期、及時地公布各種資產(chǎn)的最新市價，使資產(chǎn)減值會計的可操作性較差。利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價格、信息資料，使企業(yè)的資產(chǎn)減值準備的計提有章可循，提高資產(chǎn)減值會計的可操作性，增強資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。

(四)加強對資產(chǎn)減值準備的審計。資產(chǎn)減值準備項目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復(fù)雜等特點，在該特殊項目的審計實務(wù)過程中，應(yīng)由專業(yè)理論知識比較扎實、職業(yè)經(jīng)驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應(yīng)的審計工作底稿。當(dāng)注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項資產(chǎn)減值準備于被審計單位會計報表列士有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理，如認為不合理，應(yīng)提請被審計單位調(diào)整。