一、美國政府績效審計的特點

20世紀30年代美國經濟危機之后，政府加強了對經濟的管制，公共開支和公營企業(yè)大量增加，占用了巨額財政資金，引起公眾對公共資源節(jié)約和效益的關注，對公共支出進行績效審計的要求越來越強，于是從40年代中期開始，美國會計總署擴大了審查范圍，開始進行績效審計。

（一）政府績效審計的內容全面，范圍廣泛。

美國政府審計的內容主要包括經濟性審計、效率性審計和效果審計三方面內容，主要是對公共資源的占用和耗費進行評價，對投入與產出之間的關系、經濟活動的效率及計劃完成情況、產出的效果進行審查。美國政府績效審計范圍比較廣泛，包括聯(lián)邦政府及所屬機構，政府投資興辦的公營企業(yè)，接受聯(lián)邦政府資助和補貼的企業(yè)、單位和團體等，覆蓋了行政事業(yè)單位和國家投資的公共工程。隨著政府活動范圍的擴大、規(guī)劃項目和公共支出的增加，美國政府審計的領域呈現不斷擴展的趨勢。近年來，美國日益重視對聯(lián)邦政府有關政策執(zhí)行情況的審計和對政府部門及所屬單位和公營企業(yè)履行社會責任狀況的評估。

（二）審計準則體系完備，審計評價標準全面。

美國是世界上最早制定績效審計準則的國家，已經形成了相當完備的法律體系。早在1972年，美國會計總署頒布的《政府機構、計劃項目、活動和職責的審計標準》中就第一次提出“績效審計”，并對績效審計的內容、實施和報告作了具體規(guī)定，自此績效審計走上了規(guī)范化的道路，并得以較快發(fā)展。該準則經過三次修訂，形成了橫跨財務審計與績效審計的審計準則。

績效審計評價標準是衡量績效審計質量的標尺，也是確定績效審計責任的依據。美國已經建立起比較完善的績效審計評價標準體系?！墩畬徲嫓蕜t》確立了具體的公共部門績效審計測試與評估準則，對難以量化的標準建立了“優(yōu)先實踐”原則，并實行“全額化”法。而且新修訂的《政府審計準則》在績效審計的定義中增加了結合預期分析及其他研究的內容，認可績效審計準則同樣適用于預期分析、指南或信息匯總。美國政府績效審計標準已經歷了幾十年審計實踐的檢驗，經過不斷修改和補充，已經比較完善，它使政府審計有規(guī)可循，保證了審計質量，也使審計結論為社會所承認，成為其他國家制定政府審計準則的范本。

（三）審計計劃周密，審計結果透明。

在開展績效審計工作之前，美國會計總署將十分嚴肅地審議該項審計是否該做，并提出一系列的問題，以避免工作偏差和技術上的不可行，防止稀有資源的浪費，保證績效審計目標的順利完成。在實施審計時，非常強調計劃以及不同時期計劃之間的相互銜接。為了便于審核各部門的績效計劃，美國會計總署制定了《各部門績效年度計劃評估指南》，對如何評估各部門制定的績效計劃，在技術方法上進行了詳細的描述。美國會計總署以各種方式向國會提供反映政府績效等方面的報告，包括常規(guī)審計報告、審計建議、鑒證報告等，這些報告會公開發(fā)布，接受公眾的監(jiān)督。此外，美國會計總署還以審計意見的采納情況、審計工作所帶來的直接財政收益和其他方面的收益作為衡量自身工作業(yè)績的指標。

（四）審計人員結構多元化。

政府績效審計作用發(fā)揮得如何，在很大程度上取決于審計人員結構的合理性和審計人員素質的高低。多元化的審計人員結構是績效審計得以順利開展的根本前提之一。美國會計總署工作人員除了會計師外，還錄用了一些法律、工程、工商管理、經濟學、數學、計算機和社會物理學等方面的專家，這為其在不同領域開展績效審計提供了人員保證。在執(zhí)行特殊審計業(yè)務時，還會聘請社會上的專門機構，或要求被審單位的專業(yè)技術人員協(xié)助，以確保審計質量和審計建議的有效性。同時，美國非常重視對績效審計人員進行全面具體的培訓，以提高審計人員的素質，保證審計隊伍的先進性。

（五）審計方法與手段先進。

自20世紀90年代以來，美國十分注意選擇典型的審計案例與實務進行分析，對有價值的審計方法和經驗加以總結、歸檔，形成一套完善的審計方法，以指導和改善日后的績效審計工作。美國績效審計還運用了現代科學的新方法，如系統(tǒng)論方法、科學管理方法、行為科學方法、運籌學方法、統(tǒng)計抽樣方法等；重視質量分析方法及決策模型研究，廣泛利用各方面專家的工作。在審計手段上，電子計算機的運用十分普遍，除了對計算機軟件系統(tǒng)進行審計，還將計算機運用于審計計劃、管理、計算、審計數據庫等各方面。

二、我國政府績效審計存在的問題

（一）績效審計的內容和范圍相對較窄。

回顧我國審計機關20年來的發(fā)展歷程可以發(fā)現，到目前為止，政府審計更多的還是停留在真實性和合法性的財務審計上，績效審計一直停留在理論層面，較少付諸實踐。

（二）審計準則建設水平較低，審計評價標準存在明顯不足。

我國開展績效審計面臨的一大難點就是相關法規(guī)不健全，制度建設滯后，缺乏有效的監(jiān)督機制。我國的審計規(guī)范主要是針對真實性和合法性審計，真正適用于績效審計的審計準則尚未建立。我國法規(guī)也尚未涉及評價被審計事項的指標體系，對如何實施績效審計及績效審計的具體對象和范圍等并無明確的規(guī)定，審計行為缺乏審計準則的規(guī)范。

在目前的經濟效益審計中缺乏衡量政府機關、公共部門資金使用效益的指標體系，而且對于政府部門使用資金的社會效益也很難進行量化評價，沒有一個統(tǒng)一的標準來評價績效審計質量的優(yōu)劣。這就形成一種無統(tǒng)一標準的審計狀態(tài)，即使做了大量的審計工作，由于評價體系的不完善，而使得工作的成果得不到及時的評判和應有的肯定，或者由于其它的原因歪曲了審計的結果。

（三）審計結果透明度不高，缺乏建議性。

由于我國績效審計體制的特點是各級地方審計機關實行雙重領導機制，即同時接受本級人民政府和上級審計機關的領導。在實際工作中，各級審計機關的人權、財權主要掌握在同級政府手中，這使得審計機關和審計人員與被審計單位有著千絲萬縷的聯(lián)系，削弱了績效審計的獨立性，進而影響審計報告的可靠性，導致審計結果的透明度不高，缺乏建議性，難以實現政府績效審計促進社會資源的配置在最大限度內實現優(yōu)化，實現社會的公平、公正和效率的基本目標。

（四）審計人員結構單一。

績效審計領域比財務審計領域更加廣泛，也比財務審計復雜。因此，有必要優(yōu)化審計人員結構，使審計人員能勝任績效審計工作。而目前我國的審計人員大部分是審計、財會人員，缺少工程、法律、數學類專業(yè)的人才，構成單一，層次明顯不合理。

（五）審計手段較落后。

我國仍大量采用如統(tǒng)計分析法、比較法、因素分析法、圖表法和分析性復核等傳統(tǒng)方法進行績效審計。在審計手段上，雖然廣泛的運用電子計算機，但主要用來歸集數據，很少應用審計軟件包。雖然在采集被審計單位數據、查錯糾弊的技術方法上有所突破創(chuàng)新，但是在與財政、稅務等被審計單位聯(lián)網，實行聯(lián)網審計方面，還有很大差距；同時被審計單位財會系統(tǒng)種類繁多，且沒有統(tǒng)一透明的數據接口，給績效審計工作造成很大困難。

三、改進我國政府績效審計的建議

美國政府績效審計在逐步演變的過程中產生了較為科學的審計體制、審計準則、評價標準以及審計技術和方法，為世界各國所借鑒。所以，在探討我國政府績效審計時，可以充分借鑒和學習美國政府績效審計的理論和實踐。

（一）完善我國績效審計的法律法規(guī)。

市場經濟必然要求績效審計法制化、規(guī)范化，只有通過法律、法規(guī)的形式把績效審計確定下來，才能使績效審計工作的開展有法可依。因此，我國應根據績效審計本身的特點和我國的現實情況，科學地借鑒美國已頒布的績效審計準則，建立符合我國國情的績效審計法規(guī)體系，以規(guī)范審計主體行為和審計信息傳導機制，實現政府績效審計工作的規(guī)范化、制度化和法制化。同時，準則還應對績效審計的目標、內容、范圍、形式、組織、現場工作以及報告等方面做出明確的規(guī)定，以完善經濟責任追究制度。

（二）建立一套完整且具有可操作性的績效審計評價標準。

績效審計評價標準是實施績效評價的依據，為審計人員提供了一個準繩。而我國目前還沒有為績效審計項目預先制定的統(tǒng)一績效評價標準，加上不同審計項目的審計目標、審計范圍及審計內容存在差異，審計人員必須根據具體審計項目的特點和審計目標，有針對性地選擇或制定績效審計評價標準，從而增加了審計評價的難度。所以，我國應盡快建立一套切實可行的績效審計評價標準，同時借鑒發(fā)達國家的經驗，將財政預算的編制與執(zhí)行分離，并且由預算編制機構撥付審計經費，為開展績效審計創(chuàng)造制度條件。

（三）加快績效審計的人才培養(yǎng)，優(yōu)化審計人員結構。

績效審計需要精通多個學科、綜合素質高的復合型人才，為此，一方面要加強對現有審計人員的培訓和后續(xù)教育，使其不斷更新審計、財會、財務與成本管理、組織管理、經濟管理、計算機等方面的知識和技術，掌握現代審計技術，樹立和培養(yǎng)創(chuàng)新意識和創(chuàng)新能力，適應績效審計的需要。另一方面直接錄用一部分法律、計算機、工程等非財經類的專業(yè)人員，并對其進行專門的審計知識培訓，對于不能勝任的領域還可聘請專家參與，以保證績效審計的質量。

（四）擴大績效審計的內容和范圍，增強審計的透明度。

審計人員要充分認識到績效審計是政府審計發(fā)展的必然趨勢，在現有的條件下逐步增加績效審計在政府審計工作中所占的比重，積累績效審計的知識、技能和經驗。我國應逐步拓展績效審計的內容和范圍，并在有影響的報刊雜志上有選擇性地刊登重大績效審計項目的審計過程、審計建議和審計建議執(zhí)行的效果，增強審計的透明度，讓全社會關心、了解和支持績效審計，也可以定期發(fā)布審計公告，發(fā)揮審計的威懾作用，以提高政府資金的使用效益，推動相關部門單位提高管理水平。

（作者單位：山東經濟學院會計學院）