一、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量

本文所分析的審計(jì)收費(fèi)指的是審計(jì)定價(jià)或?qū)徲?jì)費(fèi)用，審計(jì)收費(fèi)決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所所愿意付出的審計(jì)成本的最高上限，從而也就影響著審計(jì)質(zhì)量的高低。

審計(jì)質(zhì)量是在專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的保證下，審計(jì)主體（審計(jì)組織和審計(jì)人員）作用于審計(jì)客體（審計(jì)對(duì)象及內(nèi)容）而產(chǎn)生的客觀效果，其中既包括審計(jì)組織本身的運(yùn)行效率及效果，也包含了審計(jì)工作的結(jié)果質(zhì)量。

影響審計(jì)質(zhì)量的因素很多：（1）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面影響審計(jì)質(zhì)量的因素有：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。（2）上市公司方面影響審計(jì)質(zhì)量的因素有：上市公司的治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位、人員和制度規(guī)范對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。（3）審計(jì)市場(chǎng)方面影響審計(jì)質(zhì)量的因素有：審計(jì)需求市場(chǎng)的完善程度、低價(jià)進(jìn)入式審計(jì)定價(jià)現(xiàn)象對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

二、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系分析

（一）文獻(xiàn)回顧

從現(xiàn)有的文獻(xiàn)來(lái)看，衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一。如Watts和Zimmerman（1981）、DeAngelo（1981）等認(rèn)為，事務(wù)所的規(guī)?？梢杂脕?lái)衡量審計(jì)質(zhì)量的高低。根據(jù)DeAngelo（1981）的證明，事務(wù)所的規(guī)模越大，與每一特定客戶相關(guān)系的準(zhǔn)租占事務(wù)所整個(gè)準(zhǔn)租總和的比重越小，該事務(wù)所以機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)行事的可能性就越小，其可預(yù)期的該事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量就越高。Carter等（1998）指出，可以用事務(wù)所的聲譽(yù)來(lái)衡量其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低。具有較高聲譽(yù)的事務(wù)所一旦發(fā)生審計(jì)失敗，所付出的代價(jià)更大，從而他們更有動(dòng)機(jī)保持較高的審計(jì)質(zhì)量。Donald R. Deid，jr.和Gary A. Giroux（1992）提出，在沒(méi)有直接的衡量標(biāo)準(zhǔn)的情況下，審計(jì)（所花費(fèi)的）時(shí)間可以用來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量的高低。國(guó)內(nèi)王振林（2002）認(rèn)為，大事務(wù)所由于客戶多，來(lái)源于某一特定客戶的審計(jì)公費(fèi)收入占收入總額的比例就越低，其屈從于該客戶的壓力相對(duì)就低；同時(shí)由于遷就某一特定客戶而帶來(lái)的損失就越大，因而傾向于出具更高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。大所和小所在獨(dú)立性和產(chǎn)品質(zhì)量上存在顯著不同。即非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例可以代表審計(jì)質(zhì)量。宋衍蘅和殷德全（2005）認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更后審計(jì)費(fèi)用的變化與盈余管理、財(cái)務(wù)狀況惡化有關(guān)，并進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

可見(jiàn)，審計(jì)收費(fèi)水平與審計(jì)質(zhì)量之間存在著一定的相關(guān)性。

（二）審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

我們的分析以下面這條假設(shè)為前提：會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目有一個(gè)較為穩(wěn)定的利潤(rùn)率，在保證一定的利潤(rùn)率水平下，審計(jì)收費(fèi)越低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)選擇較簡(jiǎn)單的審計(jì)程序，實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍就越小，選取的樣本量也越少。反之，審計(jì)收費(fèi)增加，實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍就會(huì)擴(kuò)大，選取的樣本量越多，審計(jì)程序越詳細(xì)。

1、從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度分析審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度越完善，執(zhí)業(yè)質(zhì)量也就越高，需要的審計(jì)成本也會(huì)越多，因?yàn)榱己玫馁|(zhì)量控制制度需要事務(wù)所具有完備的人事的錄用和管理模式、業(yè)務(wù)培訓(xùn)、較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，這些的獲得就需要事務(wù)所付出更多的成本。從“理性經(jīng)濟(jì)人”來(lái)說(shuō)，事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必然會(huì)從審計(jì)收費(fèi)里彌補(bǔ)它的審計(jì)成本，審計(jì)成本增加就意味著審計(jì)收費(fèi)增加，反過(guò)來(lái)說(shuō)，只有較高的審計(jì)收費(fèi)才能保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所有實(shí)力去完善質(zhì)量控制制度，才能保證事務(wù)所有能力付出更多的審計(jì)成本去執(zhí)業(yè)，也才能保證較高的審計(jì)質(zhì)量（見(jiàn)圖1）。

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圖1 從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度分析審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系圖

2、從事務(wù)所的成本—效益—質(zhì)量角度分析審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。

Simunic（1980）認(rèn)為，委托人向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)收費(fèi)與非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用呈正相關(guān)關(guān)系，向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買(mǎi)兩種服務(wù)的委托人所支付的審計(jì)費(fèi)用要顯著高于只購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)的委托人所支付的審計(jì)費(fèi)用。因?yàn)樵谔峁┓菍徲?jì)服務(wù)的過(guò)程中審計(jì)人員獲得的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各種信息和資料能夠用于財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，從而提高審計(jì)的效率，降低審計(jì)成本。但是，管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)有超過(guò)審計(jì)服務(wù)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心業(yè)務(wù)的可能。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶出非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)，就有遭到更換的可能。失去的除了審計(jì)收入還有相當(dāng)多的非審計(jì)服務(wù)收入，而且在對(duì)審計(jì)的同時(shí)也是對(duì)管理咨詢服務(wù)進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，由此審計(jì)服務(wù)質(zhì)量會(huì)受到影響（見(jiàn)圖2）。

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圖2 非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響關(guān)系圖

3、從審計(jì)市場(chǎng)、上市公司、事務(wù)所三者的角度分析審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。

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圖3 從審計(jì)市場(chǎng)的角度分析審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系圖

我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)質(zhì)量需求，并非來(lái)自市場(chǎng)的內(nèi)部要求，而是由政府創(chuàng)造出來(lái)的，出自政府部門(mén)監(jiān)督管理的需要?，F(xiàn)在圍繞審計(jì)服務(wù)的相關(guān)利益方有地方政府、公司控股股東、公司管理當(dāng)局、股票市場(chǎng)的投資者，雖然他們對(duì)審計(jì)服務(wù)的要求各不相同，但總體而言，這些利益相關(guān)方對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的有效需求并未真正建立起來(lái)，因此缺乏對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求。很多客戶以審計(jì)收費(fèi)的高低或者是否為其出具“滿意報(bào)告”為標(biāo)準(zhǔn)選擇事務(wù)所，面對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，很多事務(wù)所為了生存和發(fā)展，只能降低審計(jì)收費(fèi)，這就意味著事務(wù)所不可能付出較高的審計(jì)成本，從而就無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量（見(jiàn)圖3）。

從以上三個(gè)角度可見(jiàn)，審計(jì)收費(fèi)是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。按照成本—效益原則，審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量在一定程度上是正向相關(guān)關(guān)系。

三、完善審計(jì)收費(fèi)、提高審計(jì)質(zhì)量的建議

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度

首先，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)收益對(duì)等原則，在規(guī)范審計(jì)收費(fèi)的同時(shí)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任。要根據(jù)成本、市場(chǎng)需求等因素，規(guī)范審計(jì)收費(fèi)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律責(zé)任。只有在“嚴(yán)格執(zhí)法”與“提高審計(jì)收費(fèi)水平”雙管齊下時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)才有能力承擔(dān)過(guò)高的風(fēng)險(xiǎn)水平，否則將無(wú)法生存，也不能最低限度的滿足社會(huì)公眾的需求。

其次，嚴(yán)格控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所向同一上市公司同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)。在目前審計(jì)市場(chǎng)管理體制維持現(xiàn)狀的情況下，競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自身的生存和發(fā)展，只有不斷拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，充分利用擁有的高素質(zhì)的人力資源向企業(yè)提供管理咨詢等服務(wù)。但是，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所向同一上市公司既提供審計(jì)服務(wù)又提供管理咨詢服務(wù)，會(huì)嚴(yán)重影響兩者之間的獨(dú)立性。

（二）上市公司角度

在目前我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)制度未徹底改革的情況下，證監(jiān)會(huì)應(yīng)嚴(yán)格要求上市公司完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，特別是健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制，比如，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理不能兼任；完善獨(dú)立董事制度，使之真正獨(dú)立；在股東大會(huì)下設(shè)由有關(guān)專家組成的審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)成員的任免及其報(bào)酬和支付方法由股東大會(huì)決定，審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用、解聘及審計(jì)費(fèi)金額、付費(fèi)程序等事宜，不受公司董事會(huì)及管理當(dāng)局的干預(yù)。

（三）審計(jì)市場(chǎng)角度

首先，創(chuàng)造審計(jì)市場(chǎng)的有效需求。股東是審計(jì)服務(wù)的受益者也是審計(jì)委托人，但事實(shí)上，股東要想成為真正的委托人，只承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用和享受審計(jì)受益還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還必須有選擇審計(jì)人和審計(jì)費(fèi)用的權(quán)利。只有責(zé)、權(quán)、利統(tǒng)一，才能成為真正意義上的經(jīng)濟(jì)主體，才能夠形成審計(jì)市場(chǎng)的有效需求。在資本市場(chǎng)有效的狀態(tài)下，企業(yè)為了獲得優(yōu)質(zhì)市場(chǎng)資源，也成為審計(jì)市場(chǎng)的需求者。因此，只有加強(qiáng)和改善資本市場(chǎng)的有效運(yùn)作、實(shí)現(xiàn)股東責(zé)、權(quán)、利的統(tǒng)一，才能從根本上形成審計(jì)市場(chǎng)的有效需求。

其次，提高CPA審計(jì)收費(fèi)，制定一個(gè)全國(guó)統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀，首先應(yīng)制定一個(gè)全國(guó)統(tǒng)一的CPA審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，由財(cái)政部、中注協(xié)、物價(jià)部門(mén)和其他相關(guān)部門(mén)聯(lián)合制定一個(gè)權(quán)威的CPA審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)；結(jié)合各地區(qū)的實(shí)際情況，規(guī)定審計(jì)收費(fèi)的上下限，全國(guó)各地的CPA審計(jì)時(shí)按該標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，在標(biāo)準(zhǔn)的上下限的區(qū)間內(nèi)收費(fèi)。必須強(qiáng)調(diào)的是，實(shí)際審計(jì)收費(fèi)不得低于標(biāo)準(zhǔn)的下限，從而達(dá)到控制和消除以降低審計(jì)收費(fèi)方式進(jìn)行惡性競(jìng)爭(zhēng)、爭(zhēng)奪客戶的問(wèn)題，并在一定程度上緩解CPA審計(jì)收費(fèi)偏低的狀況。此外，在制定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)考慮到我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)偏低的現(xiàn)狀，結(jié)合我國(guó)CPA行業(yè)發(fā)展的趨勢(shì)和我國(guó)加入“WTO”后開(kāi)放會(huì)計(jì)市場(chǎng)的局面，適當(dāng)提高我國(guó)CPA行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

（作者單位：北方工業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)系）