一、問題的提出

《企業(yè)會計準則——基本準則》將會計計量屬性界定為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種，要求企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本計量屬性，采用其他計量屬性計量的，應(yīng)當確保會計要素金額能夠取得并可靠計量。這一規(guī)定使會計計量屬性呈現(xiàn)出多元化的格局。

企業(yè)在會計核算過程中，最常用的計量屬性首選歷史成本，其優(yōu)點是計量依據(jù)準確并可以驗證。但在物價變動的情況下，歷史成本計量缺陷明顯。在物價上漲時，企業(yè)按歷史成本計量入賬的固定資產(chǎn)計提折舊的結(jié)果，必定使形成的固定資產(chǎn)補償金額無法保證固定資產(chǎn)的簡單再生產(chǎn)的順利進行，從而嚴重束縛了企業(yè)的發(fā)展。物價上漲同樣對存貨運動產(chǎn)生不良影響，企業(yè)出售存貨后，按存貨的歷史成本結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本并在銷售收入中進行補償?shù)慕Y(jié)果，必定使企業(yè)無法再購進與銷售數(shù)量等量的同種存貨，若不追加投入，其后果必然引起企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的萎縮。同時使得企業(yè)虛增利潤而多交企業(yè)所得稅。在物價下跌時，使固定資產(chǎn)的補償金額大于固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)所需資金，也會使存貨補償超額，從而造成企業(yè)少計利潤而少交企業(yè)所得稅。從我國經(jīng)濟發(fā)展的軌跡考察，整體物價水平呈波浪式上漲態(tài)勢，同時也不排除部分商品價格出現(xiàn)的下降現(xiàn)象。只要存在物價的變動，都會使歷史成本計量的結(jié)果不合理。

在新的會計準則體系中，多處提到可以運用公允價值計量屬性進行計量。企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)不但要求按公允價值計量，還要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表日確認公允價值變動損益?？梢?，會計計量中適度運用公允價值計量屬性已成定勢。公允價值計量是指對取得的資產(chǎn)和發(fā)生的負債，按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值計量是對歷史成本計量的調(diào)整，是會計計量方法的進步。但采用公允價值計量同樣存在著不足之處：其一，公允價值計量往往是針對某一交易行為或者某一資產(chǎn)而進行的，不具有普遍意義；其二，對同類物資可能因為取得的方式不同而采用不同的計量屬性，從而產(chǎn)生不同的入賬價值，引起會計信息的不可比；其三，在物價變動的情況下，前期入賬的公允價值同樣會使資產(chǎn)的入賬價值與當期市價發(fā)生背離，除非是對公允價值變動進行損益調(diào)整。

在資產(chǎn)減值準則中，為確認可能發(fā)生的資產(chǎn)減值，需要運用可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值兩項計量屬性。采用這兩種計量屬性對資產(chǎn)進行計量需要會計人員進行職業(yè)判斷，包含的人為因素是十分明顯的，其計量的準確性值得置疑。

重置成本計量則是指按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。顯然，重置價值在某種意義而言就是對資產(chǎn)或負債進行計量時的市價。但重置成本計量屬性在會計實務(wù)中應(yīng)用并不普遍。而且資產(chǎn)一旦按重置計量入賬后，在資產(chǎn)持有期間發(fā)生市價變動時，其經(jīng)濟后果與歷史成本計價的后果并無二致。

綜上所述，企業(yè)會計準則中所確定的會計計量屬性，在市價變動的條件下，都會產(chǎn)生同樣的結(jié)果：即市價上漲時，造成成本補償不足而虛增利潤，多交企業(yè)所得稅；市價下跌時，造成成本補償過量而少計利潤，少交企業(yè)所得稅。

如何才能正確進行成本補償，合理確定企業(yè)所得稅?筆者認為最好的辦法是采用市價計量屬性。

二、市價計量屬性的概念

市價計量屬性，是指對存在市價的各項會計要素，均按市價登記入賬，并根據(jù)市價變動相應(yīng)調(diào)整入賬價值，按市價在財務(wù)報表中予以列報的計量方法。

市價計量屬性與其他計量屬性不同，其主要特點是：

1．對符合確認條件的各項會計要素，均以確認時的市價進行初始計量，其方法與歷史成本計量屬性相同：

2．隨著市價的不斷變動，相應(yīng)調(diào)整各項會計要素的計量金額，使各項會計要素的計量金額與當期的市價相一致，保證不同時期確認的同類會計要素具有相同的計量標準；

3．設(shè)置相應(yīng)的會計科目，核算市價變動產(chǎn)生的變動差價；

4．企業(yè)的財務(wù)報表能同時提供確認各項會計要素時的歷史成本和按當期市價計量的金額，為會計信息使用者提供更為可靠的會計信息。

三、市價會計的運用

本文僅以存貨和固定資產(chǎn)為例說明市價計量屬性的應(yīng)用。

(一)市價計量屬性在存貨計量中的應(yīng)用

存貨的范圍廣泛，最主要的是原材料和庫存商品，現(xiàn)以存貨中的庫存商品為例說明市價計量屬性的應(yīng)用。庫存商品是企業(yè)準備對外銷售的存貨，在市場經(jīng)濟條件下，庫存商品的進銷價格往往受到價值規(guī)律與市場供求關(guān)系的影響而發(fā)生變動。在通常的情況下，商品的進銷價格的變動是同方向的，即進價上漲時銷價也上漲，進價下跌時銷價也下跌，當然，這種變動發(fā)生的時點上很難做到完全同步，變動的幅度很難做到同一。

在采用市價計量屬性對庫存商品進行計量時，應(yīng)當按下列要求進行：

1、在首次購進某種商品時，購進時的市價即為該商品的進價成本，因此市價計量與按歷史成本計量相同。

2、以后購進同一種商品時，一旦市價發(fā)生變動，則在購進商品入賬的同時，需要對原已入賬的未出售的庫存商品按最新的市價進行調(diào)整。并設(shè)置“市價變動差價——某類存貨”賬戶核算存貨市價變動差價。市價上漲引起的市價變動差價，借記“庫存商品”賬戶，貸記“市價變動差價”賬戶，市價下跌引起的市價變動差價，作相反的會計分錄。

3、發(fā)生商品銷售時，按市價計量的成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，使企業(yè)的足夠的存貨補償資金去購進新的存貨。

采用市價計量屬性進行存貨計量，可以基本保證存貨的補償成本能夠按最新市價購入新的同類存貨，使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動得以順利開展。同時，充分體現(xiàn)了收入與成本的配比原則。

(二)市價計量屬性在固定資產(chǎn)計量中的應(yīng)用

固定資產(chǎn)不同于存貨，而且除機器設(shè)備等以外，企業(yè)形成的固定資產(chǎn)通常存在著較大的差別。但作為同類固定資產(chǎn)，在活躍市場中的市價增減變動幅度則大體相同。這就為固定資產(chǎn)采用市價計量提供了條件。為此，采用市價計量屬性對固定資產(chǎn)進行計量，實質(zhì)上是對原已入賬的固定資產(chǎn)價值按一定的標準進行重新調(diào)整，并按調(diào)整后的固定資產(chǎn)價值調(diào)整已計提的固定資產(chǎn)累計折舊，從而使形成的固定資產(chǎn)的折舊基金能夠保證固定資產(chǎn)的簡單再生產(chǎn)。

采用市價計量屬性對固定資產(chǎn)計量時，應(yīng)按下列要求進行：

1、首次采用市價法時，由政府授權(quán)的有關(guān)部門公布各類固定資產(chǎn)的當?shù)刭徶脙r格作為固定資產(chǎn)的重置價值，企業(yè)據(jù)以計算全部資產(chǎn)的重置完全價值，并調(diào)整累計折舊金額與折舊費用，其計算公式是：

固定資產(chǎn)重置完全價值=∑(某項固定資產(chǎn)數(shù)量×當?shù)刭徶脙r格)

調(diào)整后的累計折舊金額=固定資產(chǎn)重置完全價值×應(yīng)調(diào)整的折舊費用=調(diào)整后的累計折舊金額一固定資產(chǎn)已計提折舊

根據(jù)計算結(jié)果調(diào)整固定資產(chǎn)、市價變動差價和累計折舊差異賬戶記錄。

2．取得固定資產(chǎn)時，根據(jù)市價對固定資產(chǎn)的影響情況作不同的處理。屬于直接購置的固定資產(chǎn)，按購買固定資產(chǎn)的市價入賬即可，對需要建造或安裝的固定資產(chǎn)，結(jié)合建設(shè)或安裝期間市價變動情況對固定資產(chǎn)成本進行調(diào)整，保證固定資產(chǎn)按達到預(yù)定可使用狀態(tài)時的市價入賬。

3、在平時，企業(yè)仍按確定的固定資產(chǎn)折舊方法和折舊率按月計提固定資產(chǎn)折舊，但計提折舊的基數(shù)應(yīng)當包括“固定資產(chǎn)一一價值調(diào)整”賬戶的余額，并區(qū)分按歷史成本計提的折舊和按市價變動增值計提的折舊。

4．資產(chǎn)負債表日，按照政府有關(guān)部門提供的固定資產(chǎn)分類物價指數(shù)或同類固定資產(chǎn)年末市價，對固定資產(chǎn)賬戶余額進行調(diào)整，并相應(yīng)調(diào)整累計折舊差異。調(diào)整的方法與首次采用市價會計的會計處理相同。

四、市價計量屬性應(yīng)用中需要解決的幾個問題

(一)計價標準問題

企業(yè)采用市價計量屬性對會計要素進行計量，所涉及的計價標準，應(yīng)根據(jù)不同的情況進行確認。

(二)與稅收政策的銜接問題

從理論上講，采用市價計量屬性確認的價值補償，僅僅為保證企業(yè)在物價變動情況下維持在原有規(guī)?；A(chǔ)上進行簡單再生產(chǎn)。因此，為了保證企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，應(yīng)當允許企業(yè)將因物價上漲而增加的成本費用在稅前列支。

(三)按固定資產(chǎn)增值調(diào)整額計提折舊的會計處理問題

固定資產(chǎn)折舊應(yīng)當計入有關(guān)成本費用賬戶，對生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)折舊額應(yīng)計入相關(guān)產(chǎn)品成本。五、市價計量屬性的意義

市價計量屬性的意義，首先體現(xiàn)了會計計量屬性的與時俱進，是科學發(fā)展觀在會計計量屬性上的實際應(yīng)用。它使歷史成本計量屬性下出現(xiàn)的弊端得到了有效的控制，在一定程度上解決了現(xiàn)行的會計政策中存在諸多不足而造成企業(yè)發(fā)展后勁不足的問題。還可以有效的扼制企業(yè)為減少企業(yè)所得稅負而提高固定資產(chǎn)折舊費用等弄虛作假現(xiàn)象的產(chǎn)生。為合理確認企業(yè)會計利潤，正確計算企業(yè)所得稅提供了保證。也為企業(yè)的公平競爭提供了平臺，保證企業(yè)有足夠的資金來源進行固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)，開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，有利于企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的前提下發(fā)展壯大。最終達到加快我國經(jīng)濟發(fā)展的目的。

(摘自《集團經(jīng)濟研究》2007年第8期)