[摘要] 在我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中重新確立了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，而公允價(jià)值的判斷及其內(nèi)涵的確定就變得尤為重要。

[關(guān)鍵詞] 非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價(jià)值 判斷標(biāo)準(zhǔn) 內(nèi)涵

在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中，重新明確了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的地位，從而使企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息能更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更有力的支持。但是從目前情況來看，對(duì)于公允價(jià)值的判斷和確定問題還存在不少分歧。本文擬就新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的問題作一粗淺探討。

一、新準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)及存在的問題

1.判斷標(biāo)準(zhǔn)。在新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中，對(duì)于公允價(jià)值的判斷作了這樣的規(guī)定：符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

(1)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。

(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。對(duì)于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。

(3)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。該公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。

2.存在問題

(1)公允價(jià)值的確定缺少明確的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，為會(huì)計(jì)主體操縱會(huì)計(jì)盈余留下空間。換入、換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，或者類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)是確定換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值的前提和基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，考慮換入、換出資產(chǎn)的新舊程度、是否計(jì)提減值準(zhǔn)備等因素確定其公允價(jià)值，但是，資產(chǎn)的新舊、完好程度以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提基本依賴于會(huì)計(jì)主體的主觀判斷；而在換入、換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易的情況下，公允價(jià)值的確定則采用估值技術(shù)，估值技術(shù)中概率的估計(jì)以及估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間同樣由會(huì)計(jì)人員主觀確定，又由于新準(zhǔn)則規(guī)定，在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，從而為會(huì)計(jì)主體利用公允價(jià)值來操縱當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)留下空間和可能。

(2)在公允價(jià)值計(jì)量前提下，換入資產(chǎn)入賬成本的基礎(chǔ)不恰當(dāng)。準(zhǔn)則應(yīng)用指南中明確規(guī)定，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。在換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬成本缺少依據(jù)。采用公允價(jià)值計(jì)量的前提是資產(chǎn)的公允價(jià)值“值得信賴”，因此對(duì)換入資產(chǎn)而言以其自身的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行入賬計(jì)量，顯然更加符合客觀性原則和真實(shí)性原則，所反映的會(huì)計(jì)信息也更加公允、恰當(dāng)。

二、公允價(jià)值內(nèi)涵界定

對(duì)于公允價(jià)值內(nèi)涵的確定，主要涉及的問題是在以存貨進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換中，增值稅是否包含在公允價(jià)值之內(nèi)。從當(dāng)前的研究成果來看，大多將公允價(jià)值等同于計(jì)稅價(jià)格，也就是說，公允價(jià)值并不包括應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅，理由是增值稅屬于價(jià)外稅；少量持不同意見的研究人員也并未就此問題進(jìn)行比較深入的探討，筆者認(rèn)為，在以存貨進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換中，增值稅應(yīng)該包含在公允價(jià)值之內(nèi)，原因在于：

1.進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方必然遵循等價(jià)交換的原則，我們可以這樣假設(shè)，即進(jìn)行交換的雙方首先將用于交換的存貨售出，分別取得一張應(yīng)收票據(jù)，然后將兩張應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行交換，用于取得對(duì)方的存貨。在這次交換中，應(yīng)收票據(jù)的票面金額就是用于交換的存貨的公允價(jià)值，而很顯然，兩張票據(jù)上的金額都是包含增值稅的。

2.假設(shè)在非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價(jià)值不包含增值稅，則雙方在公允價(jià)值相等的情況下進(jìn)行的交換，就可能破壞了等價(jià)交換原則，從而使該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。試舉一例：

新民公司以賬面價(jià)值為90000元，公允價(jià)值為100000元的甲材料，換入東方公司生產(chǎn)的賬面價(jià)值為80000元，公允價(jià)值為110000元的乙商品。新民公司支付給東方公司10000元作為補(bǔ)價(jià)，不考慮其他稅費(fèi)。新民公司換入的乙商品作為固定資產(chǎn)使用，東方公司換入的甲材料作為原材料使用。假定雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，增值稅率為17%。

從題中給出的條件來看，10000÷（100000＋10000）=9.09%＜25%，該項(xiàng)交換為非貨幣性資產(chǎn)交換。新民公司在給付10000元的補(bǔ)價(jià)后，雙方的公允價(jià)值都是110000元，且雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因此換入資產(chǎn)的入賬成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。而實(shí)質(zhì)上，因?yàn)楣蕛r(jià)值不含增值稅，因此，

新民公司在此次交換中換出的總價(jià)值=甲材料的公允價(jià)值100000元＋換出甲材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅銷項(xiàng)稅額17000（100000×17%）元＋支付的補(bǔ)價(jià)10000元=127000元；

東方公司在此次交換中換出的總價(jià)值=乙商品的公允價(jià)值110000元＋換出乙商品應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅銷項(xiàng)稅額18700（110000×17%）元=128700元。

很顯然，在此次交換中，東方公司比新民公司多支付1700元，沒有遵循商品交換中的等價(jià)交換原則，從而使該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。而在事實(shí)上，所有以存貨為標(biāo)的的非貨幣性資產(chǎn)交換中，只要存在補(bǔ)價(jià)，而公允價(jià)值又不包含增值稅的話，都不可能遵循等價(jià)交換原則，從而使這類交換不符合商業(yè)實(shí)質(zhì)，而這樣的結(jié)論顯然和現(xiàn)實(shí)交易情況相距甚遠(yuǎn)。因此，在此類交易中的公允價(jià)值應(yīng)是包含增值稅在內(nèi)的公允價(jià)值。

3.在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中，用于抵償債務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值是含稅價(jià)值。根據(jù)整體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前后一致的原則判斷，非貨幣性資產(chǎn)交換中的公允價(jià)值也應(yīng)該是含稅價(jià)值。

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