[摘要] 隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)環(huán)境的惡化，可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)成為目前世界各國會(huì)計(jì)界研究的熱點(diǎn)，并取得了可喜的成果。但在我國的研究才剛剛起步，且僅僅限于理論研究上。本文主要從實(shí)務(wù)方面對(duì)可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)進(jìn)行了論述，指出了目前我國在實(shí)務(wù)方面存在的主要問題，并提出了幾點(diǎn)建議。

[關(guān)鍵詞] 可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì) 缺陷 障礙 對(duì)策

為了遏制環(huán)境的惡化，世界各國均投入了大量的人力、物力和財(cái)力，用于消除污染、保護(hù)環(huán)境，使人口、環(huán)境、資源與經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，大量的資源、環(huán)境事項(xiàng)要與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的發(fā)展相協(xié)調(diào)并結(jié)合在一起。作為對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有計(jì)量、反映和監(jiān)督職能的會(huì)計(jì)，雖然受到資源、環(huán)境問題的影響與其他經(jīng)濟(jì)問題比較起來較為緩慢，但它受到的沖擊也是巨大的。對(duì)大量的環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行處理、構(gòu)建符合可持續(xù)發(fā)展要求的會(huì)計(jì)體系，成為會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界非常關(guān)注的問題。

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系存在的缺陷

現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系，特別是企業(yè)會(huì)計(jì)，在實(shí)行企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)性以及利潤(rùn)最大化的目標(biāo)方面發(fā)揮了重要的作用。對(duì)于投資者來說，提供什么產(chǎn)品或勞務(wù)并不重要，重要的是它的資本投入是否能得到所期望的經(jīng)濟(jì)回報(bào)。在自然資源的利用方面則以產(chǎn)品為中心決定取舍，返無使用價(jià)值或無價(jià)值的物質(zhì)均作為廢料，廢棄于環(huán)境之中，靠其自然消散、稀釋和分解，服從于追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的“經(jīng)紀(jì)人假定”。現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系計(jì)量、反映和監(jiān)督的是企業(yè)內(nèi)部的資金運(yùn)動(dòng)過程，并未關(guān)注企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)過程的兩端；處于企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)過程末端的問題是向自然環(huán)境中排放廢棄物、占用環(huán)境容量與環(huán)境凈化能力，進(jìn)而導(dǎo)致環(huán)境污染與生態(tài)破壞。

在工業(yè)化以前的社會(huì)中，人類的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模較小，所排放的廢棄物遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于環(huán)境容量和凈化能力所允許的范圍，盡管當(dāng)時(shí)對(duì)環(huán)境和生態(tài)的破壞同樣存在，但這種破壞的影響范圍和程度都是比較小的。正因?yàn)槿绱耍藗儾艜?huì)將相對(duì)于人類需求而言十分豐富的環(huán)境和生態(tài)資源看作是取之不盡，用之不竭，取用十分容易并不需要花費(fèi)任何成本的免費(fèi)取用物品，從而將其排除在會(huì)計(jì)核算范圍之外。進(jìn)入工業(yè)化社會(huì)之后，企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模越來越大，排放的廢棄物也越來越多，在一些國家和地區(qū)甚至全球范圍內(nèi)，許多種廢棄物的排放量已經(jīng)接近甚至超過了環(huán)境容量和凈化能力所能夠允許的限度，環(huán)境與生態(tài)因素對(duì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)運(yùn)行和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的制約作用越來越大，人類認(rèn)識(shí)到，環(huán)境和生態(tài)資源的重要性?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)體系目前主要采用貨幣單位確認(rèn)那些用價(jià)格計(jì)量以及用價(jià)格交換的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程和結(jié)果，忽視了本應(yīng)明顯作為會(huì)計(jì)對(duì)象基本要素之一的環(huán)境，導(dǎo)致了現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系的立場(chǎng)錯(cuò)誤。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系中反映了這樣一種觀念：財(cái)產(chǎn)所有者有權(quán)毀壞他們擁有的東西以及只有存在財(cái)產(chǎn)權(quán)的事物才有價(jià)格。于是公共物以及那些不能以價(jià)格反映的東西都不能成為會(huì)計(jì)核算對(duì)象的一部分。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系產(chǎn)生的會(huì)計(jì)公式，即收入減成本計(jì)算利潤(rùn)的配比公式，僅包括了經(jīng)濟(jì)成本，而不計(jì)算社會(huì)成本。因此，利用這種會(huì)計(jì)技術(shù)和方法算得的利潤(rùn)，不僅導(dǎo)致了虛夸的稅收，而且鼓勵(lì)了以犧牲環(huán)境來取得當(dāng)前利潤(rùn)的做法。

二、可持續(xù)發(fā)展下會(huì)計(jì)模式的主要特征

會(huì)計(jì)模式是對(duì)一定環(huán)境狀況中會(huì)計(jì)主要特征的綜合表述和反映，其核心內(nèi)容有三個(gè)方面:一是會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容;二是支持會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)理論;三是構(gòu)建該會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的目標(biāo)；其中，會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論，主要體現(xiàn)在核算對(duì)象、確認(rèn)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)假設(shè)上。顯然，可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：

1.在會(huì)計(jì)確認(rèn)上，首先要重新確定分類標(biāo)準(zhǔn)。自然資源按其自然屬性可分為不可再生資源、可再生資源和永恒資源三類，這些資源在實(shí)用價(jià)值、折現(xiàn)率選擇上存在差異，這就決定了這三類資源對(duì)公司剩余索取權(quán)，即各種資源價(jià)格制定上存在本質(zhì)區(qū)別。因此，要對(duì)這三類資源采用不同的會(huì)計(jì)核算方法，這種核算方法的不同主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量上。永恒資源是社會(huì)資源，他的產(chǎn)權(quán)不歸屬于任何企業(yè)，不能確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，當(dāng)企業(yè)使用這種資源時(shí)，不計(jì)入企業(yè)的成本費(fèi)用，而應(yīng)按照其所替代的其他兩種資源所隱含的價(jià)值，即它的“機(jī)會(huì)成本”，計(jì)入企業(yè)的潛在收益和社會(huì)收益中，同時(shí)作為企業(yè)社會(huì)責(zé)任的增加;對(duì)于可再生資源，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，其價(jià)值不僅包括企業(yè)在購入時(shí)所花費(fèi)的貨幣資金，還應(yīng)包括再生同等數(shù)量的同一資源所花費(fèi)的費(fèi)用；不可再生資源應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，但在確認(rèn)時(shí)，應(yīng)考慮到社會(huì)其他個(gè)體不能使用這一資源帶來的稀缺成本，對(duì)稀缺成本應(yīng)使用高折現(xiàn)率，增加企業(yè)使用這類資源的成本和引起的社會(huì)責(zé)任。

2.在計(jì)量上，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。由于可持續(xù)發(fā)展強(qiáng)調(diào)代際間的公平，在確認(rèn)收益和利潤(rùn)時(shí)不能使用歷史成本原則；同時(shí)由于可持續(xù)發(fā)展的落腳點(diǎn)是最大限度地實(shí)現(xiàn)人類價(jià)值，因此，在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。

由于各類自然資源可再生性、價(jià)值增值性等方面的差異而在市場(chǎng)交換中處于不同的地位，因此，在確認(rèn)公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同情況選擇不同的計(jì)量方法。對(duì)可再生資源應(yīng)采用市場(chǎng)函數(shù)法代替成本法估算其市場(chǎng)價(jià)值，對(duì)永恒資源應(yīng)采用機(jī)會(huì)成本法估算其價(jià)值，對(duì)不可再生資源可借助“影子價(jià)格”全面確定其成本，

3.在評(píng)價(jià)體系上，為了形成全面的指標(biāo)體系反映可持續(xù)發(fā)展的要求，除了日常的核算指標(biāo)外，還應(yīng)加入一些新的衡量指標(biāo)。這些指標(biāo)包括反映社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的指標(biāo)以及反映發(fā)展權(quán)公平狀態(tài)的指標(biāo)，如人均GDP、人口自然增長(zhǎng)率、各地區(qū)GDP序列全距以及最大最小值之比、各地區(qū)綜合要素增長(zhǎng)率的排序、基尼系數(shù)和脫貧指數(shù)等；反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和自然環(huán)境承載能力的指標(biāo)，如社會(huì)總成本利潤(rùn)率、社會(huì)投資在GDP中的比例、環(huán)保投入占GDP的比重、人均可再生資源變動(dòng)系數(shù)、排污處理達(dá)標(biāo)率等相應(yīng)指標(biāo)。

三、我國可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的主要障礙

1.缺乏科學(xué)的定量方法及切實(shí)可行的指標(biāo)體系，可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)用貨幣計(jì)量所有的成本與收益，缺乏可操作性和必要性，如何突破計(jì)量障礙成為可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的主要障礙。

2.盡管按照“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”等經(jīng)濟(jì)原則，人們會(huì)接受環(huán)境和社會(huì)成本可以是企業(yè)相關(guān)成本的一部分的觀念，企業(yè)應(yīng)對(duì)所耗用的自然資源和破壞的生態(tài)環(huán)境付出一定的代價(jià)，但實(shí)務(wù)上很難找到一個(gè)合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，將環(huán)境成本在不同企業(yè)、單位、部門之間予以分配。

3.可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出不會(huì)自覺地轉(zhuǎn)化為行動(dòng)，如果沒有相關(guān)的法律、法規(guī)與制度的強(qiáng)制性要求，大多數(shù)企業(yè)目前將不會(huì)為減輕生態(tài)環(huán)境的破壞而自覺增加支出；即使增加了相關(guān)環(huán)保支出，大多數(shù)企業(yè)在一定程度上仍不樂意主動(dòng)向社會(huì)揭示這方面的信息、怕?lián)p害企業(yè)環(huán)保形象。

4.缺乏可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)行為規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，無法統(tǒng)一規(guī)范可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)核算的對(duì)象及報(bào)告形式，致使可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)核算的可操作性差。

四、構(gòu)建我國可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)建議

1.加強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)理論專題研究，突破實(shí)務(wù)操作的主要障礙。實(shí)務(wù)操作存在的一些主要障礙，折射出可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)理論研究的弱化。由于可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)所依賴的理論和方法體系的多元化，其核算對(duì)象的復(fù)雜化，尤其是在計(jì)量環(huán)節(jié)上沒能突破，使得當(dāng)前可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)缺乏與實(shí)務(wù)相結(jié)合的理論支點(diǎn)，其結(jié)果是可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)沒有相應(yīng)的理論指導(dǎo)，演化為可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的盲點(diǎn)。為此，加強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)理論專題研究。借助于適當(dāng)?shù)睦碚搶?dǎo)向，才可望突破實(shí)務(wù)操作的主要障礙。

2.健全可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)法規(guī)層次模式，統(tǒng)一規(guī)范可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)核算對(duì)象及報(bào)告形式。目前，可由財(cái)政部牽頭，召集環(huán)保、會(huì)計(jì)、稅收等各方共同修訂“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”增加可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)相應(yīng)的準(zhǔn)則內(nèi)容，或?qū)ΜF(xiàn)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充有關(guān)可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容。這樣可在實(shí)踐上統(tǒng)一規(guī)范可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)核算對(duì)象及報(bào)告形式，增強(qiáng)其實(shí)務(wù)可操作性與統(tǒng)一性。

3.改變?nèi)藗兊乃枷胗^念。國家對(duì)于資源的使用應(yīng)堅(jiān)持有償原則，盡量不采用或少采用免費(fèi)（稅），對(duì)有限的資源無償使用，無疑將不利于可持續(xù)發(fā)展的推行，同時(shí)，也不利于可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)的計(jì)量及完善。

4.加強(qiáng)環(huán)境和社會(huì)資源審計(jì)，強(qiáng)化對(duì)可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)再監(jiān)督。環(huán)境和社會(huì)資源審計(jì)重點(diǎn)包括：（1）企業(yè)環(huán)境保護(hù)政策和控制程序?qū)徲?jì)；（2）環(huán)境保護(hù)管理系統(tǒng)審計(jì)；（3）關(guān)于有害物質(zhì)的貯存與處置的審計(jì)；（4）環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任的記錄與披露的審計(jì)；（5）社會(huì)資源使用情況的審計(jì)。

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