[摘要] 新準(zhǔn)則規(guī)定在公允價(jià)值模式下，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其它資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，其轉(zhuǎn)換日以及企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，盡而使部分企業(yè)利用公允價(jià)值模式調(diào)控利潤(rùn)成為可能。本文圍繞如何判斷投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換證據(jù)的“確鑿性”問(wèn)題展開(kāi)論述，以求對(duì)報(bào)表使用者有所幫助。

[關(guān)鍵詞] 謹(jǐn)防投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)節(jié)利潤(rùn)

新準(zhǔn)則體系將原屬于固定資產(chǎn)中用于出租的建筑物，無(wú)形資產(chǎn)中用于出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，規(guī)范為投資性房地產(chǎn)，并通過(guò)“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二號(hào)——投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則加以規(guī)范。該準(zhǔn)則有條件的引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，即“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量”。公允價(jià)值的引入使得會(huì)計(jì)信息更能反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，滿足會(huì)計(jì)信息真實(shí)、有用的要求。但也使部分企業(yè)利用公允價(jià)值模式粉飾經(jīng)營(yíng)，調(diào)控利潤(rùn)成為可能。

在公允價(jià)值模式下，企業(yè)將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，“轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額計(jì)入所有者權(quán)益”。企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí)，“應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益”。在房地產(chǎn)市價(jià)持續(xù)上漲的情況下，企業(yè)只要將其房地產(chǎn)進(jìn)行必要的轉(zhuǎn)換就可達(dá)到粉飾經(jīng)營(yíng)，調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，況且完成這種轉(zhuǎn)換并不復(fù)雜。這是因?yàn)殡m然企業(yè)將自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)其增值計(jì)入所有者權(quán)益，但會(huì)計(jì)報(bào)表日或企業(yè)再將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí)其公允價(jià)值與帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。依現(xiàn)行稅法規(guī)定由于公允價(jià)值變動(dòng)而增加的企業(yè)利潤(rùn)，并不增加企業(yè)當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)，即調(diào)節(jié)利潤(rùn)并不增加當(dāng)期的調(diào)節(jié)成本。

例如：某公司投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。其所在地區(qū)近期商品房的市價(jià)漲幅較大，7月初企業(yè)將自用的房屋轉(zhuǎn)為出租，其轉(zhuǎn)換日的帳面價(jià)值為450萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，公允價(jià)值500萬(wàn)元，12月中旬將其轉(zhuǎn)回自用，轉(zhuǎn)換當(dāng)日該房屋的公允價(jià)值為550萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下:

從上例可以看出，在房地產(chǎn)市價(jià)漲幅較大的情下，企業(yè)只是簡(jiǎn)單的將自用房屋轉(zhuǎn)為“出租”，然后再轉(zhuǎn)回就可增加所有權(quán)益100萬(wàn)元，增加利潤(rùn)50萬(wàn)元。

投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值損益對(duì)利潤(rùn)的調(diào)節(jié)，主要受兩個(gè)因素的制約：一個(gè)是公允價(jià)值的確定;另一個(gè)是投資性房地產(chǎn)與其它房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換條件和轉(zhuǎn)換證據(jù)。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值有市場(chǎng)價(jià)格指數(shù)作參照，投資者判斷起來(lái)還是比較容易的，但轉(zhuǎn)換條件和轉(zhuǎn)換證據(jù)是否確鑿，一般投資者判斷起來(lái)并不輕松，需要有一定的專(zhuān)業(yè)知識(shí)積累。

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，第五章第十三條明確指出:“企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其它資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)”。這里的“用途發(fā)生改變”指的是滿足下列條件之一的情形:投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用;作為存貨的房地產(chǎn)改為出租;自用土地使用權(quán)停止自用，用于出租或資本增值;自用建筑物停止自用改為出租。這里的“確鑿證據(jù)”是指企業(yè)房地產(chǎn)改變用途應(yīng)有充分的憑證或文件依據(jù)，且這些改變用途的活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)開(kāi)始。為此投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則在第六章第十九條強(qiáng)調(diào)企業(yè)必須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對(duì)損益或所有者權(quán)益的影響”。

雖然準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)范，要求有“確鑿證據(jù)”，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，但企業(yè)仍可能在“契約、合同”等證據(jù)上做文章，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)換。因此，防范企業(yè)特別是上市公司利用投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值模式調(diào)節(jié)利潤(rùn)，轉(zhuǎn)換條件和轉(zhuǎn)換證據(jù)“確鑿性”的判斷尤為重要。

如果被投資企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，利潤(rùn)表中公允價(jià)值損益在利潤(rùn)總額中所占有較大比例，且該企業(yè)所在地區(qū)的房地產(chǎn)市價(jià)近期漲幅較大，這時(shí)投資者應(yīng)特別注意被投資單位是否有利用投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值模式調(diào)節(jié)利潤(rùn)的跡象。在具體分析時(shí)可從以下幾方面著手:

第一，編制比較利潤(rùn)表，分析利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目的變動(dòng)程度并與房地產(chǎn)價(jià)格指數(shù)進(jìn)行比較。

第二，閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表附注中關(guān)于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的披露。

第三，分析報(bào)表附注中披露的轉(zhuǎn)換情況、理由是否有確鑿的證據(jù)，是否合情合理。

在分析時(shí)既要考慮被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況、房地產(chǎn)的利用狀況、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，又要分析、研究與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的收入和成本指標(biāo)的變化情況。例如，某公司公布的財(cái)務(wù)報(bào)告利潤(rùn)表列示的公允價(jià)值變動(dòng)損益100萬(wàn)元，其中投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值損益50萬(wàn)元。查看會(huì)計(jì)報(bào)表附注資料，企業(yè)7月份將自用的房屋轉(zhuǎn)為出租，12月份又將其轉(zhuǎn)回自用，且說(shuō)明了原因?yàn)椤皶簳r(shí)閑置”對(duì)外出租；分析主營(yíng)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況比較正常，收入平穩(wěn)，企業(yè)資產(chǎn)利用效率一直較高且近期沒(méi)有該類(lèi)資產(chǎn)購(gòu)置的反映；進(jìn)一步分析相關(guān)指標(biāo)，出租業(yè)務(wù)租金收入剔除價(jià)格因素與上期比較沒(méi)有明顯變化；查閱相關(guān)資料，近期房地產(chǎn)市價(jià)升幅較大。綜合以上分析，該企業(yè)生產(chǎn)平穩(wěn)，固定資產(chǎn)利用效率正常，該類(lèi)資產(chǎn)無(wú)新增披露，租金收入沒(méi)有明顯變化，投資者有理由認(rèn)為該企業(yè)將“暫時(shí)閑置”資產(chǎn)用于出租證據(jù)不足，有利用投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值模式調(diào)節(jié)利潤(rùn)的嫌疑，有待進(jìn)一步查證。

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