[摘要] 本文描述了我國(guó)當(dāng)前應(yīng)用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的概況，通過(guò)兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的比較，論述了權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制的一定優(yōu)越性，說(shuō)明權(quán)責(zé)發(fā)生制在一定程度上更能適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)對(duì)政府的要求，更有利于政府內(nèi)部組織的優(yōu)化和改進(jìn)，提高政府工作績(jī)效，滿(mǎn)足公眾監(jiān)督。

[關(guān)鍵詞] 政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、我國(guó)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)應(yīng)用現(xiàn)狀

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界如今主要存在兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。 目前，我國(guó)應(yīng)用這兩種基礎(chǔ)的狀況大致是：營(yíng)利性質(zhì)會(huì)計(jì)，包括工，商，農(nóng)，交，金融等各種類(lèi)型企業(yè)，均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，擁有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等一套規(guī)范的法律法規(guī)和相關(guān)配套措施。非營(yíng)利性質(zhì)會(huì)計(jì)包括公有會(huì)計(jì)和民間會(huì)計(jì)，公有會(huì)計(jì)又分為政府會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。其中，民間會(huì)計(jì)(包括各種非營(yíng)利組織等)和企業(yè)化的事業(yè)單位會(huì)計(jì)(包括醫(yī)院，媒體等單位)由于其帶有營(yíng)利的實(shí)質(zhì)，已漸漸將權(quán)責(zé)發(fā)生制推行開(kāi)來(lái)，取代傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)政撥款逐年減少。而政府會(huì)計(jì)和非企業(yè)化的事業(yè)單位會(huì)計(jì)(包括學(xué)校，軍隊(duì)等)仍然沿用收付實(shí)現(xiàn)制。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)兩種計(jì)量基礎(chǔ)的特征

1.收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)行體制下的適應(yīng)性。首先，政府實(shí)體存在目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)不同。 政府是公共職能部門(mén)，以為社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，穩(wěn)定和協(xié)調(diào)社會(huì)矛盾為目標(biāo)。而企業(yè)是利益追求者，要求得到利益最大化。企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)中的“利潤(rùn)”指標(biāo)，在政府中體現(xiàn)的并不明顯。其次，收付實(shí)現(xiàn)制下現(xiàn)金流動(dòng)可以得到真實(shí)可靠的計(jì)量。公眾在過(guò)去幾十年來(lái)，對(duì)政府財(cái)政預(yù)算實(shí)現(xiàn)情況的關(guān)注集中在收支是否平衡，用度是否合規(guī)。而收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)財(cái)政資金的實(shí)際用度狀況有很強(qiáng)的控制能力，收付實(shí)現(xiàn)制下的收支節(jié)余表能準(zhǔn)確的反映國(guó)家財(cái)政資金的余額和赤字的實(shí)際數(shù)字，為政府籌措資金的規(guī)模提供了直接依據(jù)。

2.收付實(shí)現(xiàn)制的局限性。

(1)收付實(shí)現(xiàn)制下潛在負(fù)債導(dǎo)致政府防范風(fēng)險(xiǎn)能力下降。政府部門(mén)近年來(lái)各種“或有負(fù)債”規(guī)模呈上升趨勢(shì)。包括政府為企事業(yè)單位融資提供的擔(dān)?；虺兄Z、地方金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)、下級(jí)財(cái)政收支缺口和債務(wù)以及各種社會(huì)福利，養(yǎng)老保險(xiǎn)，失業(yè)保險(xiǎn)金以及國(guó)債利息支付等。收付實(shí)現(xiàn)制下政府上述對(duì)未來(lái)的承諾都只能在實(shí)際支付時(shí)進(jìn)行計(jì)量，這些潛在負(fù)債的存在導(dǎo)致政府很可能在一段時(shí)間表現(xiàn)有虛增的財(cái)政盈余，而在若干年后面臨巨額的現(xiàn)金流出。因此現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)政負(fù)債信息的披露無(wú)法做到真實(shí)、完整和及時(shí)，很可能對(duì)未來(lái)造成錯(cuò)誤的樂(lè)觀估計(jì)，而給政府部門(mén)帶來(lái)了極大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制下，任何潛在負(fù)債都會(huì)以或有負(fù)債，應(yīng)付款項(xiàng)等項(xiàng)目的形式存在，通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制的報(bào)表，可以清晰的表現(xiàn)政府在某一時(shí)間點(diǎn)面臨的實(shí)際債務(wù)數(shù)額，為總預(yù)算資金的籌措和分配科學(xué)的依據(jù)，一定程度上增強(qiáng)了政府對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范能力。

(2)資源利用效率低下，難以實(shí)現(xiàn)績(jī)效管理的優(yōu)化。政府的有效運(yùn)行除了依靠現(xiàn)金流量還有現(xiàn)存財(cái)產(chǎn)和資源。在收付實(shí)現(xiàn)制下不考慮各部門(mén)運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中對(duì)現(xiàn)有資源的耗費(fèi)，僅僅將購(gòu)入資產(chǎn)的支出作為當(dāng)期費(fèi)用，無(wú)法體現(xiàn)政府部門(mén)的工作績(jī)效。這一點(diǎn)可以在權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)折舊，費(fèi)用在各期攤銷(xiāo)中得到清晰的體現(xiàn)，有利于評(píng)價(jià)各屆政府的工作表現(xiàn)，防止了混淆責(zé)任，粉飾業(yè)績(jī)的行為發(fā)生。另外，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求一定成本與一定權(quán)益相結(jié)合，而收付實(shí)現(xiàn)制下政府收入與費(fèi)用沒(méi)有任何配比原則可循。政府管理人員無(wú)須為龐大開(kāi)支尋找相應(yīng)的成果證明。這在一定程度上弱化了政府內(nèi)部激勵(lì)體制的形成，造成不必要的花銷(xiāo)居高不下，國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重。

(3)公眾監(jiān)督受托責(zé)任要求。隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革和發(fā)展，社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)政資金用度透明度要求上升，政府開(kāi)始不僅僅作為財(cái)政資金調(diào)配者，而漸漸以公共資源掌握者的角色出現(xiàn)，在這樣的趨勢(shì)下，政府應(yīng)該關(guān)注的也不再僅僅是資金的節(jié)余或者赤字，而在于對(duì)資源的管理和利用效率方面是否作到最好。權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的實(shí)質(zhì)，在傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上，現(xiàn)金流量表地位的提高彌補(bǔ)了權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)現(xiàn)金掌控力度的不足，有利于報(bào)送出更加真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，便于公眾對(duì)政府的監(jiān)督

三、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的幾點(diǎn)思路

1.強(qiáng)化受托責(zé)任觀，建立健全相關(guān)法律和配套措施。傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制內(nèi)容單一，條文直觀，易于上手，因此沒(méi)有能形成一套規(guī)范的條例和準(zhǔn)則。因此要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的第一步，就是必須建立相關(guān)的法律框架，明確政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)政府受托責(zé)任的實(shí)現(xiàn)和政府在提供公共服務(wù)方面的表現(xiàn)，同時(shí)制定規(guī)范的政府會(huì)計(jì)體制和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改進(jìn)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系，保障信息的真實(shí)，可靠，滿(mǎn)足公眾對(duì)資金合理使用和有效利用資源的要求。

2.與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合，雙軌并行。20世紀(jì)80年代以來(lái)，由于長(zhǎng)期面臨著巨額債務(wù)和赤字，預(yù)算緊張的困擾，有20多個(gè)OECD成員國(guó)逐漸將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到政府會(huì)計(jì)中來(lái)，包括美國(guó)，英國(guó)，澳大利亞，新西蘭等國(guó)家，并根據(jù)引入程度的不同，派生出修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種模式。而我國(guó)同樣可以根據(jù)自身的國(guó)情，選擇適合我們自己的改革思路，在重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的要求下，可以采用收付實(shí)現(xiàn)制，而當(dāng)在要求我們關(guān)注經(jīng)濟(jì)資源及其變動(dòng)的情況下，不妨應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。如加拿大，意大利等國(guó)家，除不將資產(chǎn)資本化、不計(jì)提折舊之外，其他均遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。而美國(guó)，丹麥等國(guó)家，除對(duì)利息費(fèi)用、員工養(yǎng)老金及一些特定事項(xiàng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他遵循收付實(shí)現(xiàn)制。當(dāng)然，這些國(guó)家不管是在體制上還是經(jīng)濟(jì)狀況上都存在相當(dāng)大的差異，因此，探索出一條適宜我們國(guó)家自身發(fā)展的路子也就成了一個(gè)值得思索的課題。

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