[摘要] 按照委托人利益最大化的原則，委托人應(yīng)當(dāng)選擇監(jiān)督成本最低而監(jiān)督效果最好的監(jiān)督主體。本文在對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)監(jiān)督的有效性和成本進(jìn)行綜合衡量分析的基礎(chǔ)上，提出適當(dāng)?shù)匾胗墒袌?chǎng)化選擇的社會(huì)審計(jì)組織進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是符合委托人利益最大化必然結(jié)果。

[關(guān)鍵詞] 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)執(zhí)行主體市場(chǎng)化選擇

當(dāng)前開(kāi)展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是為防范委托代理關(guān)系中代理人事后的道德風(fēng)險(xiǎn)以及甄別領(lǐng)導(dǎo)干部素質(zhì)信號(hào)的重要的約束機(jī)制，是建立在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系之上的一種審計(jì)行為，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部監(jiān)督機(jī)制不斷完善的產(chǎn)物。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)自開(kāi)展以來(lái)，在嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)法紀(jì)、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序以及強(qiáng)化對(duì)權(quán)力的制約方面發(fā)揮了重大作用。但同時(shí)在該項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)的實(shí)踐運(yùn)行中還存在一些問(wèn)題。如何進(jìn)一步改進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的執(zhí)行方式和提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的執(zhí)行效果是一個(gè)需要理論界和實(shí)務(wù)界共同思考的問(wèn)題。本文將就經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的執(zhí)行主體能否引入市場(chǎng)選擇機(jī)制進(jìn)行探討。

詹森(Jensen)和麥克林(Mecking)認(rèn)為，委托代理關(guān)系是指“一個(gè)或一些人(委托人)委托其他人(代理人)，根據(jù)其他人的利益從事某些活動(dòng)，并相應(yīng)的授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系”。委托人和代理人都是合理化效用的追求者，而其利益目標(biāo)具有不一致性，這樣掌握信息優(yōu)勢(shì)的代理人總是有利用自己的信息優(yōu)勢(shì)最大化自己利益的沖動(dòng)，而這種行動(dòng)常常是以犧牲或毀損委托人的利益為代價(jià)的。通常在委托代理關(guān)系中委托人不能以零成本來(lái)保證代理人會(huì)做出在委托人看來(lái)是最優(yōu)的決策（Jensen，Meckling，1976）。因此在委托代理關(guān)系中總是存在代理成本的，其中包括委托人為限制代理人的越軌行為而付出的監(jiān)控成本。在現(xiàn)代國(guó)家體制下，公共資源的所有權(quán)由全民行使，受交易成本制約，通常公共資源的具體經(jīng)營(yíng)權(quán)由政府和非盈利組織來(lái)行使，這就產(chǎn)生了公共資源的兩權(quán)分離。兩權(quán)分離后由于作為公共資源的所有者同樣面臨著如何保證代理人對(duì)公共資源的有效使用并杜絕損失浪費(fèi)，這就需要對(duì)公共資源代理人的受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行檢查，也即對(duì)代理人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。所以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)同樣是一種監(jiān)控成本。那么由誰(shuí)來(lái)對(duì)代理人實(shí)行監(jiān)控呢？也就是說(shuō)誰(shuí)應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)理想的執(zhí)行主體呢？這就要從監(jiān)督的有效性和監(jiān)督的成本來(lái)考慮。按照委托人利益最大化原則，我們應(yīng)該選擇監(jiān)督效果最好和監(jiān)督成本最低的監(jiān)督主體。

首先從監(jiān)督的有效性來(lái)考察. 監(jiān)督有效性通常取決于兩點(diǎn)：第一，審計(jì)人發(fā)現(xiàn)代理人某一特定違約行為的概率；第二，審計(jì)人對(duì)已發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或者對(duì)違約行為進(jìn)行披露的概率。第一個(gè)概率（發(fā)現(xiàn)違約行為）通常取決于審計(jì)人的專業(yè)技術(shù)能力和在審計(jì)方面投入的人力和物力。對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)來(lái)講，就要求審計(jì)人員不僅熟知國(guó)家的財(cái)經(jīng)法規(guī)和有關(guān)政策，熟練掌握會(huì)計(jì)審計(jì)的相關(guān)知識(shí)和技能，同時(shí)還要能夠準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)代理人可能發(fā)生的違約行為和侵占國(guó)有資產(chǎn)的行為，否則審計(jì)人員就無(wú)法準(zhǔn)確的對(duì)代理人在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中可能存在的問(wèn)題進(jìn)行揭露，無(wú)法有力的糾正委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱問(wèn)題。第二個(gè)概率（報(bào)告或披露違約行為）取決于審計(jì)人員相對(duì)于代理人的獨(dú)立性。如果審計(jì)人員相對(duì)于代理人來(lái)說(shuō)缺乏一定的獨(dú)立性，那么即使審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)代理人違約的概率極高（即審計(jì)人員具有很強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，能有效的發(fā)現(xiàn)代理人的違約行為以及侵占國(guó)有資產(chǎn)的行為），也會(huì)由于審計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)上或是組織上等方面受代理人的制約而會(huì)出于自身利益的考慮選擇不披露或避重就輕，進(jìn)而對(duì)代理人做出不恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。所以由于審計(jì)人員的不獨(dú)立同樣不能有效的解決信息不對(duì)稱問(wèn)題。

接著來(lái)考察監(jiān)督的成本. 按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的一般假設(shè)，委托人同樣也是追求自身利益最大化的經(jīng)濟(jì)人，所以我們有理由相信委托人在對(duì)代理人進(jìn)行監(jiān)控時(shí)必然會(huì)考慮為監(jiān)控所付出的監(jiān)控成本是否合算，也就是說(shuō)委托人會(huì)衡量他所付出的監(jiān)控成本和因?yàn)楸O(jiān)控而減少的代理人的違約行為所帶來(lái)的監(jiān)控收益。如果監(jiān)控收益大于監(jiān)控成本，那么委托人選擇監(jiān)控是合理的；相反，如果監(jiān)控收益小于監(jiān)控成本，則委托人選擇代理人違約是合理的。而在監(jiān)控成本必須支付的前提下，委托人會(huì)選擇監(jiān)控成本最低的一種監(jiān)督形式。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中監(jiān)督的成本通常體現(xiàn)為委托人進(jìn)行委托審計(jì)所需要支付的審計(jì)費(fèi)用以及審計(jì)失敗給委托人帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失。

當(dāng)前，我國(guó)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)特指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)接受委托或授權(quán)，依照相關(guān)法規(guī)或政策，對(duì)政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和其他有公共資金投入的經(jīng)濟(jì)組織或團(tuán)體的受托公共責(zé)任的履行情況所進(jìn)行的一種獨(dú)立的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證活動(dòng)（李鳳鳴、時(shí)現(xiàn)。2001）。不可否認(rèn)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)施已經(jīng)產(chǎn)生了一定的效果，但是由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)現(xiàn)存機(jī)制在執(zhí)行主體上的先天缺陷，使得經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的功能并未最大限度的發(fā)揮。在我國(guó)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的執(zhí)行主體大都是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，審計(jì)機(jī)關(guān)是依據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》成立專門(mén)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的國(guó)家行政機(jī)關(guān)，在行政上隸屬于本級(jí)人民政府，在業(yè)務(wù)上受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)。根據(jù)相關(guān)法律的規(guī)定，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)。那么，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的執(zhí)行主體是否符合委托人利益最大化原則呢？從監(jiān)督的有效性來(lái)考慮，在專業(yè)勝任能力上，當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)的人員配備一般來(lái)說(shuō)都具有一定的財(cái)經(jīng)法規(guī)和審計(jì)會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)方面的相關(guān)知識(shí)，同時(shí)大多數(shù)審計(jì)人員都具有較豐富的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，能夠比較準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)代理人在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中可能存在的違約行為，所以我們有理由相信國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員可以勝任對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。根據(jù)前面的分析，我們知道，影響監(jiān)督有效性的因素除了審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力之外，審計(jì)機(jī)關(guān)以及審計(jì)人員是否獨(dú)立于代理人對(duì)糾正委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱問(wèn)題更為關(guān)鍵。從當(dāng)前我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制來(lái)看，審計(jì)機(jī)關(guān)在行政上隸屬于本級(jí)政府，是行政機(jī)構(gòu)的一個(gè)部門(mén)，其獨(dú)立性受到了一定的制約，所以由其進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)仍然是一種內(nèi)部監(jiān)督形式。由于審計(jì)機(jī)關(guān)在設(shè)立體制上先天不足，以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)特殊的審計(jì)對(duì)象和范圍，使得審計(jì)機(jī)關(guān)在獨(dú)立性和權(quán)威性方面的劣勢(shì)表現(xiàn)的更加突出。審計(jì)機(jī)關(guān)向本級(jí)人大報(bào)告工作必須經(jīng)過(guò)政府審批；審計(jì)部門(mén)的人財(cái)物等均受制于本級(jí)政府和部門(mén)；對(duì)同級(jí)別、同管轄的一些政府有權(quán)部門(mén)及其領(lǐng)導(dǎo)人的審計(jì)在處理上難以作到真正的公正。另外當(dāng)面臨一些涉及上下級(jí)利益沖突的問(wèn)題時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)也往往要服從本級(jí)政府的意志，使得在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，“對(duì)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作”和“審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為主”的規(guī)定形同虛設(shè)，難以真正落實(shí)。在審計(jì)實(shí)踐中，上級(jí)既定的意圖往往使審計(jì)機(jī)關(guān)處于尷尬的地位，其獨(dú)立、客觀、公正性難以保證。由于審計(jì)機(jī)關(guān)與當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)利益是存在密切聯(lián)系的，上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)作用被同級(jí)政府弱化的現(xiàn)象是普遍存在的?；谶@種弱化的領(lǐng)導(dǎo)體制以及在行政、經(jīng)濟(jì)上對(duì)本級(jí)政府的實(shí)質(zhì)依附關(guān)系，審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)難免受到有關(guān)政府部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的影響和干擾，很難客觀評(píng)價(jià)國(guó)有企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，同時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)也很難真正監(jiān)督本級(jí)政府的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。由于獨(dú)立性的嚴(yán)重缺失，使得由審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)效果并不是最好。

從監(jiān)督成本來(lái)看，由于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)天然缺乏市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的基因，所以在審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的過(guò)程中，往往存在審計(jì)人員未能很好的進(jìn)行審計(jì)的計(jì)劃以至于使審計(jì)周期延長(zhǎng)，審計(jì)效率下降的問(wèn)題；同時(shí)由于審計(jì)人員缺乏成本意識(shí)，在審計(jì)過(guò)程中不能很好的利用已有的審計(jì)結(jié)果，綜合利用審計(jì)資源，致使審計(jì)效率嚴(yán)重降低；同時(shí)，由于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)本身的性質(zhì)導(dǎo)致很難對(duì)其審計(jì)人員造成的審計(jì)失敗行為直接負(fù)責(zé)，在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程中審計(jì)人員很難從控制審計(jì)失敗的角度進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，審計(jì)失敗的可能性增加造成審計(jì)成本過(guò)高。

基于以上對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)有效性和監(jiān)督成本的分析，筆者認(rèn)為，我們?cè)诮?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中可以充分的利用社會(huì)審計(jì)資源，使審計(jì)主體的選擇過(guò)程由行政指派演化為市場(chǎng)選擇是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)必然的一種發(fā)展趨勢(shì)。從監(jiān)督的有效性來(lái)看，社會(huì)審計(jì)組織作為一種中介機(jī)構(gòu)，其審計(jì)人員一般都具有廣博的專業(yè)知識(shí)、較高的技能素養(yǎng)、良好的職業(yè)道德以及豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和較強(qiáng)的判斷能力，據(jù)調(diào)查其構(gòu)成人員的整體執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)要高于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，因此社會(huì)審計(jì)組織不缺乏發(fā)現(xiàn)和預(yù)測(cè)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的違約行為的專業(yè)勝任能力；而社會(huì)審計(jì)組織在組織機(jī)構(gòu)上以及經(jīng)濟(jì)上較強(qiáng)的獨(dú)立性又使得其監(jiān)督結(jié)果具有一定的鋼性。從監(jiān)督的成本來(lái)看，社會(huì)審計(jì)組織所具有的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，使其能夠更好地從成本效益原則出發(fā)進(jìn)行審計(jì)工作的計(jì)劃和取證工作，其社會(huì)中介的性質(zhì)，使社會(huì)審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)行為貫穿于整個(gè)的審計(jì)過(guò)程，所以發(fā)生審計(jì)失敗而導(dǎo)致投資人損失的概率要低于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，同時(shí)及時(shí)發(fā)生審計(jì)失敗，也可以追究社會(huì)審計(jì)組織及其人員的行政、民事及其刑事責(zé)任。因此，筆者認(rèn)為同國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任相比，由社會(huì)審計(jì)組織進(jìn)行經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，具有監(jiān)督的有效性要高而監(jiān)督成本要低的優(yōu)勢(shì)，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中適當(dāng)?shù)囊胧袌?chǎng)化選擇的社會(huì)審計(jì)組織有其可行性?，F(xiàn)階段我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)還存在著嚴(yán)重的審計(jì)力量不足與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)任務(wù)重和責(zé)任重等諸多矛盾與問(wèn)題，嚴(yán)重制約了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)機(jī)制的有效發(fā)揮，這就使得在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中引入由市場(chǎng)進(jìn)行選擇的社會(huì)審計(jì)組織成為一種必然的結(jié)果。

需要強(qiáng)調(diào)的是，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體市場(chǎng)化選擇機(jī)制的引入，必須明確對(duì)社會(huì)審計(jì)組織的委托授權(quán)應(yīng)當(dāng)由干部管理部門(mén)、上一級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)進(jìn)行，社會(huì)審計(jì)組織的選擇可以借鑒審計(jì)招標(biāo)的形式，以期最大限度的提高監(jiān)督效果降低審計(jì)成本。同時(shí)在審計(jì)責(zé)任的歸屬上，由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特殊性，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該對(duì)最終審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)，也就是說(shuō)社會(huì)審計(jì)組織在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的過(guò)程中應(yīng)該將審計(jì)過(guò)程、審計(jì)程序以及審計(jì)的結(jié)果向?qū)ζ溥M(jìn)行委托授權(quán)的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告。

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