為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能，我國(guó)審計(jì)工作要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展而發(fā)生相應(yīng)的變化，這種變化反應(yīng)在審計(jì)方法的變革中。

國(guó)內(nèi)一連串的審計(jì)失敗案給注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）的誠(chéng)信度、公信力造成了很大的負(fù)面影響，致使審計(jì)業(yè)界出現(xiàn)了誠(chéng)信危機(jī)。隨著投資者主張權(quán)利的不斷出現(xiàn)和司法介入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的訴訟危機(jī)將進(jìn)一步加劇。因此，如何避免審計(jì)失敗，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)極為關(guān)注的焦點(diǎn)。為此，筆者認(rèn)為，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率的根本途徑。

審計(jì)方法的演變

2007年1月1日起，我國(guó)在所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新要求。

過(guò)去，我們采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法，早期獲取審計(jì)證據(jù)的方法比較簡(jiǎn)單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查，這種審計(jì)方法稱(chēng)為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法。這種方式有利于發(fā)現(xiàn)原始憑證和數(shù)據(jù)的造假。但是審計(jì)方法簡(jiǎn)單，審計(jì)成本高，不適應(yīng)大型企業(yè)的審計(jì)。

企業(yè)又采用了制度基礎(chǔ)審計(jì)方法，由于企業(yè)日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)日益復(fù)雜，審計(jì)工作量迅速擴(kuò)大，使得詳細(xì)審計(jì)難以展開(kāi)，由此將審計(jì)抽樣與企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)合起來(lái)。以?xún)?nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)為制度基礎(chǔ)審計(jì)，審計(jì)抽樣有了理論基礎(chǔ)，審計(jì)成本降低，審計(jì)資源集中在內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)。但是難以應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位存在的固有風(fēng)險(xiǎn)，僅以?xún)?nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)，很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理所確定的，謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往將其確定為低水平，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解被審計(jì)單位和控制測(cè)試，確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。這種方法稱(chēng)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，從理論上解決了制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的缺陷，要求將審計(jì)資源分配到評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)、測(cè)試內(nèi)部控制和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，但是固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估主觀性較強(qiáng)，且不容易評(píng)估。

傳統(tǒng)審計(jì)方式在應(yīng)用中依然存在不少問(wèn)題，例如忽視固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、忽視對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試。大部分事務(wù)所都傾向于減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，那么這種盲目減少審計(jì)工作量的做法是缺乏依據(jù)的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作出有效的控制。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)發(fā)展變化而來(lái)的，代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢(shì)。它強(qiáng)調(diào)審計(jì)戰(zhàn)略，使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式，并積極采用分析性檢查，要求制定適合被審計(jì)單位狀況的審計(jì)計(jì)劃，要求不僅應(yīng)檢查與內(nèi)部控制制度有關(guān)的因素，而且應(yīng)檢查企業(yè)內(nèi)外的多種影響因素；不僅應(yīng)進(jìn)行與會(huì)計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的個(gè)別分析，而且應(yīng)進(jìn)行涉及各種環(huán)境因素的綜合風(fēng)險(xiǎn)分析。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比較，其特點(diǎn)表現(xiàn)為：

審計(jì)基礎(chǔ)不同。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則改變了以?xún)?nèi)容控制制度基礎(chǔ)的方式，采用以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，根據(jù)對(duì)影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)外多種風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)估，確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且也重視各種環(huán)境因素。

審計(jì)方法不同。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)都運(yùn)用抽樣審計(jì)技術(shù)，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以量化，采用完全意義上的審計(jì)抽樣，更著重運(yùn)用分析性測(cè)試方法，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并減少效率較低的細(xì)節(jié)測(cè)試工作；而制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)沒(méi)有充分重視與利用分析性測(cè)試。

對(duì)內(nèi)部控制制度的運(yùn)用不同。改變依靠對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)審結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度的調(diào)查了解評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，還要結(jié)合其他風(fēng)險(xiǎn)因素特別是固有風(fēng)險(xiǎn)綜合考慮，通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、歷史沿革、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。

測(cè)試的重點(diǎn)不同。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的測(cè)試重點(diǎn)是內(nèi)部控制制度，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)除對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行測(cè)試外，對(duì)影響風(fēng)險(xiǎn)水平的內(nèi)外因素均要進(jìn)行測(cè)試，測(cè)試范圍更為廣泛、全面。

審計(jì)目標(biāo)不同。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)是一元的，即財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映了客戶的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還要證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性，即客戶是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊。

審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)新要求

通過(guò)修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，拓展審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。

準(zhǔn)則核心內(nèi)容

確定了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。

拓展了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵；要求詳細(xì)運(yùn)用各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定，作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)與實(shí)施進(jìn)一步程序的基礎(chǔ)，將獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序?？傮w程序包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢(xún)問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。

從六個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

以新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，被審計(jì)單位性質(zhì)，被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制等六個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系，考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大，考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決的幾個(gè)問(wèn)題

要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面，包括了解內(nèi)部控制，為識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以及各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供更好的基礎(chǔ)。

要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序前要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系，不得不經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，直接將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。

要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。在設(shè)計(jì)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)程序的要求。

要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種判斷，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在例外事項(xiàng)上。

要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響

提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的整體思路和具體方法，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要的指導(dǎo)作用，同時(shí)，糾正了一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)分依賴(lài)內(nèi)部控制和運(yùn)用分析性程序，而忽視對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶余額的細(xì)節(jié)測(cè)試，以至不容易發(fā)現(xiàn)基礎(chǔ)憑證和原始數(shù)據(jù)的造假的缺陷。

有效配置審計(jì)資源。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求將實(shí)施的審計(jì)程序與評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)掛鉤，可以使審計(jì)資源分配集中于重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，審計(jì)工作有的放矢，提高審計(jì)的效率和效果。

增加審計(jì)工作量。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，并對(duì)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序提出更為嚴(yán)格的要求，導(dǎo)致審計(jì)工作量增加。特別是承接新的審計(jì)業(yè)務(wù)，或連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)首次執(zhí)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，審計(jì)工作量增加較大。

要求新的知識(shí)和技能。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則不但要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，還要熟悉被審計(jì)單位的行業(yè)狀況，法律與監(jiān)管環(huán)境，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制等知識(shí)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)和技能提出新的要求。此外，在審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將比以往更多地利用專(zhuān)家的工作。

（作者單位：北京正和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司保定分所）