環(huán)境成本的核算是環(huán)境會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，環(huán)境成本的投入是企業(yè)環(huán)境管理的需要，其價(jià)值的高低直接影響到企業(yè)的收益。因此，加強(qiáng)環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量研究對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、環(huán)境成本的含義

（一）環(huán)境成本的含義

所謂成本是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中為獲得經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的各種物品和勞動(dòng)的消耗。成本表現(xiàn)的兩個(gè)特點(diǎn)是：第一，成本是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)引起的；第二，成本的發(fā)生表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少和負(fù)債的增加。目前，對(duì)環(huán)境成本含義的界定，理論界尚未形成共識(shí)。比較權(quán)威的是ISAR對(duì)環(huán)境成本的定義，“環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本?！?本文認(rèn)為，環(huán)境成本是企業(yè)因履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任，為降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的環(huán)境負(fù)荷，或執(zhí)行國(guó)家環(huán)保法規(guī)政策、企業(yè)環(huán)境目標(biāo)等的要求，在一定時(shí)期內(nèi)采取一系列環(huán)境保護(hù)活動(dòng)所支付的旨在取得環(huán)保效果和環(huán)保經(jīng)濟(jì)效益的可貨幣計(jì)量的成本費(fèi)用。

（二）環(huán)境成本的內(nèi)容

當(dāng)前，企業(yè)環(huán)境成本核算的理論和應(yīng)用研究日趨活躍，關(guān)于環(huán)境成本內(nèi)容，由于其切入問(wèn)題的角度不同，各國(guó)對(duì)其的劃分存在一定的差異。根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)理論劃分資本性支出與收益性支出的原則，綜合各項(xiàng)理論研究，環(huán)境成本的內(nèi)容應(yīng)包括以下幾方面：

1．環(huán)境污染預(yù)防成本：指企業(yè)為了預(yù)防與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的環(huán)境污染的產(chǎn)生而發(fā)生的成本；2．環(huán)境污染治理成本：指企業(yè)為了治理由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成的環(huán)境污染而發(fā)生的成本；3．廢棄物回收再利用成本：這是指企業(yè)為了對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的廢棄物，以及使用后廢棄的產(chǎn)品和包裝物進(jìn)行回收再利用而發(fā)生的成本；4．環(huán)境損失：這是指企業(yè)承受的各類與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的損失。

二、環(huán)境成本的確認(rèn)

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)

眾所周知，會(huì)計(jì)的基本程序是指會(huì)計(jì)從眾多的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易中辨認(rèn)出屬于會(huì)計(jì)信息的數(shù)據(jù)，將這些數(shù)據(jù)納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，通過(guò)加工處理，使之轉(zhuǎn)化成與使用者決策有關(guān)的信息，再將其輸送給會(huì)計(jì)信息使用者的過(guò)程。在這一過(guò)程可分為四個(gè)階段，即會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告。

所謂會(huì)計(jì)確認(rèn)，是指辨認(rèn)哪些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)可以進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，以及何時(shí)進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，它是會(huì)計(jì)基本程序的第一階段，也是最為關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節(jié)。它包括同時(shí)用文字和數(shù)字描述某一項(xiàng)目，其金額包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的總體金額中。就資產(chǎn)和負(fù)債而言，確認(rèn)不僅要記錄該項(xiàng)目的取得和發(fā)生，還要記錄其后發(fā)生的變動(dòng)，包括應(yīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表上消除其后果的變動(dòng)。確認(rèn)一個(gè)項(xiàng)目或信息應(yīng)符合四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：（1）可定義性、（2）可計(jì)量性、（3）相關(guān)性、（4）可靠性。IASC認(rèn)為符合會(huì)計(jì)確認(rèn)的兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)是：（1）與該項(xiàng)目相關(guān)的任何未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益極有可能將流入或流出該企業(yè)；（2）與該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地予以計(jì)量。IASC的這兩項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中的第一條與美國(guó)FASB在第五號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公告中的可定義性和相關(guān)性的意思是基本相同的，第二條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)于美國(guó)FASB的可靠性和可計(jì)量性。因此IASC與美國(guó)FASB關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)在本質(zhì)上是相同的。

(二) 環(huán)境成本的會(huì)計(jì)確認(rèn)

1.環(huán)境成本是否確認(rèn)為會(huì)計(jì)要素。按照FASB和IASC的要求，某個(gè)項(xiàng)目或某項(xiàng)交易要確認(rèn)為會(huì)計(jì)要素必須滿足一定的標(biāo)準(zhǔn)。我們認(rèn)為，環(huán)境成本應(yīng)該確認(rèn)為會(huì)計(jì)要素，納入會(huì)計(jì)核算體系，因?yàn)槠錆M足相關(guān)的確認(rèn)要求。

首先，環(huán)境成本具有可定義性。環(huán)境成本是企業(yè)因履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任，為降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的環(huán)境負(fù)荷，或執(zhí)行國(guó)家環(huán)保法規(guī)政策、企業(yè)環(huán)境目標(biāo)等的要求，在一定時(shí)期內(nèi)采取一系列環(huán)境保護(hù)活動(dòng)所支付的旨在取得環(huán)保效果和環(huán)保經(jīng)濟(jì)效益的可貨幣計(jì)量的成本費(fèi)用。此定義有以下特點(diǎn)：(1)企業(yè)支付環(huán)境成本的原因是為了履行環(huán)保責(zé)任，降低自身環(huán)境負(fù)荷、或執(zhí)行國(guó)家環(huán)保法規(guī)政策和企業(yè)環(huán)境目標(biāo)而產(chǎn)生環(huán)境成本的支付；(2)確認(rèn)環(huán)境成本的時(shí)間是在采取一系列環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的期間內(nèi)，且按活動(dòng)進(jìn)程的不同時(shí)點(diǎn)予以確認(rèn)；(3)環(huán)境成本的歸集對(duì)象是企業(yè)產(chǎn)生環(huán)境負(fù)荷的各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)、或環(huán)境負(fù)荷的項(xiàng)目；(4)確認(rèn)環(huán)境成本的目的是為了取得環(huán)保效果和環(huán)保經(jīng)濟(jì)效益；(5)強(qiáng)調(diào)環(huán)境成本必須是可貨幣化計(jì)量。從這 5個(gè)方面來(lái)理解環(huán)境成本，符合會(huì)計(jì)學(xué)理論對(duì)成本要素規(guī)定的定義要求。

其次，環(huán)境成本具有相關(guān)性。 環(huán)境成本與一般的產(chǎn)品成本具有較大差別，反映的是企業(yè)在環(huán)境保護(hù)活動(dòng)中的一種資源耗費(fèi)，能在使用者的決策中導(dǎo)致差別的存在，并且這種差別是信息使用者決策中所不可缺少的內(nèi)容。環(huán)境成本信息的相關(guān)性包括：(1)環(huán)境成本的資本性支出與收益性支出的劃分；(2)按照污染物質(zhì)項(xiàng)目、或環(huán)境保護(hù)作業(yè)環(huán)節(jié)，列出的環(huán)境成本當(dāng)期費(fèi)用金額；(3)資本化支出的本期發(fā)生額、累計(jì)發(fā)生額及折舊、攤銷年限；(4)與環(huán)境成本密切相關(guān)的或有負(fù)債的揭示； (5) 企業(yè)支付環(huán)境成本所實(shí)現(xiàn)的環(huán)境目標(biāo)的完成情況等?？傊?，環(huán)境成本信息的相關(guān)性表現(xiàn)在使用者提供企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)所支付的環(huán)境成本費(fèi)用金額及結(jié)構(gòu)情況，揭示環(huán)境或有負(fù)債狀況及環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)程度，幫助使用者在今后的決策中適當(dāng)考慮企業(yè)的環(huán)境狀況，力求經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與環(huán)境目標(biāo)的協(xié)調(diào)。

再次，環(huán)境成本信息具有可靠性。一項(xiàng)信息是否可靠，可就其三個(gè)組成因素加以衡量，即反映真實(shí)性、可核性和中立性。真實(shí)性指—項(xiàng)敘述或計(jì)量與其所有表達(dá)的現(xiàn)象或狀況應(yīng)一致或吻合；可核性指具有相近背景的不同個(gè)人，分別采用同一計(jì)量方法對(duì)同一事項(xiàng)加以計(jì)量，就能得出相同的結(jié)果；中立性指會(huì)計(jì)人員應(yīng)在特定的利益人或集團(tuán)之中保持中立，客觀記錄和反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生情況，而不能為了達(dá)到想要得到的結(jié)果，或誘致特定行為的發(fā)生而將信息加以歪曲或選用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)原則。

企業(yè)環(huán)境成本信息的可靠性不但符合上述三項(xiàng)要素標(biāo)準(zhǔn)，而且還有其核算的特殊要求，如企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的確認(rèn)應(yīng)忠實(shí)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事項(xiàng)本身，通過(guò)選擇正確的貨幣計(jì)量尺度，審慎無(wú)誤地確認(rèn)和計(jì)量環(huán)境成本各項(xiàng)目的金額數(shù)據(jù)，并對(duì)環(huán)境成本發(fā)生的地點(diǎn)、時(shí)間和原因進(jìn)行無(wú)差別地記錄，客觀地反映環(huán)境成本的規(guī)模和結(jié)構(gòu)；尤其是在劃分資本性支出與收益性支出、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)環(huán)境成本費(fèi)用時(shí)，更應(yīng)進(jìn)行合理的職業(yè)判斷，提供真實(shí)、可靠的數(shù)據(jù)資料。

最后，環(huán)境成本信息具有可計(jì)量性。 環(huán)境成本比如環(huán)保設(shè)備設(shè)施的折舊費(fèi)是一種可用貨幣計(jì)量的付出，其數(shù)額的顯示是明確的，其符合可計(jì)量性標(biāo)準(zhǔn)。

2.環(huán)境成本如何確認(rèn)。由于環(huán)境成本價(jià)值變動(dòng)比較穩(wěn)定，只需對(duì)其進(jìn)行初始確認(rèn)。也就是說(shuō)，只有當(dāng)環(huán)境成本能夠?qū)Y產(chǎn)控制時(shí)，才能予以確認(rèn)，環(huán)境成本應(yīng)根據(jù)企業(yè)關(guān)于環(huán)境保護(hù)合約中的權(quán)利和義務(wù)，將其所有成本在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)。

如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將環(huán)境成本資本化，然后在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷；否則將作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)的定義表明，如果企業(yè)發(fā)生的一項(xiàng)成本將在未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，那就應(yīng)將其資本化，并在利益實(shí)現(xiàn)是計(jì)入當(dāng)期損益。有些環(huán)境成本與企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益有直接或間接的聯(lián)系也應(yīng)予以資本化，這些環(huán)境成本的表現(xiàn)方式有：（1）提高企業(yè)擁有的其他資產(chǎn)的能力，或者改進(jìn)其安全狀況或提高其效率；（2）減少或防止可能由今后的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的環(huán)境污染；（3）保護(hù)環(huán)境。此外，將出于安全或環(huán)境原因發(fā)生的成本以及減少或防止?jié)撛谖廴疽员Ｗo(hù)未來(lái)環(huán)境而發(fā)生的成本予以資本化是恰當(dāng)?shù)摹１M管這些成本可能不會(huì)直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，但是企業(yè)為從其他資產(chǎn)中獲得或持續(xù)獲得經(jīng)濟(jì)利益，發(fā)生上述成本是必要的，都應(yīng)予以資本化。

許多與企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益沒(méi)有足夠密切關(guān)系的環(huán)境成本，它們不能給企業(yè)未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，將不予資本化，而被視作于環(huán)境相關(guān)的成本作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。這些成本包括：廢物處理、與當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的清理成本、清除前期活動(dòng)引起的損害、持續(xù)的環(huán)境管理費(fèi)用、環(huán)境審計(jì)成本以及因不遵守環(huán)境法規(guī)而導(dǎo)致的罰款和因環(huán)境損失而給予第三方的賠償?shù)取?/p>

三、環(huán)境成本的計(jì)量

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量是對(duì)會(huì)計(jì)要素按照貨幣量度進(jìn)行量化的過(guò)程。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士教授在《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》中指出：“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心問(wèn)題”。會(huì)計(jì)計(jì)量主要解決會(huì)計(jì)的計(jì)量尺度和計(jì)量屬性問(wèn)題。

1.會(huì)計(jì)的計(jì)量尺度?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)計(jì)量主要采用價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。貨幣作為商品價(jià)值尺度的必然表現(xiàn)形式已成為會(huì)計(jì)的統(tǒng)一計(jì)量尺度。

2.會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是指會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象應(yīng)予計(jì)量的特征或外在表現(xiàn)形式，即可以用貨幣計(jì)量的方面。每個(gè)會(huì)計(jì)要素都有多種屬性可以計(jì)量 ，如何選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性，對(duì)于計(jì)量是否可靠、是否相關(guān)至關(guān)重要。美國(guó)FASB在第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)和計(jì)量》中，提出了五種可選擇的計(jì)量屬性：（1）歷史成本：它是指取得經(jīng)濟(jì)資源時(shí)所付出的代價(jià)。按歷史成本計(jì)量資產(chǎn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一條重要原則，受到普遍的推崇和運(yùn)用。（2）現(xiàn)行成本：它是指資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)投入成本。具體來(lái)說(shuō)是指本期重置或重制持有資產(chǎn)的計(jì)量屬性。（3）現(xiàn)行市價(jià)：它又稱脫手價(jià)值，是指資產(chǎn)在正常清理?xiàng)l件下的變現(xiàn)價(jià)值。（4）可變現(xiàn)凈值：它是預(yù)計(jì)資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可能帶來(lái)的現(xiàn)金流入扣除將要支付的現(xiàn)金流出后的凈額，但不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。（5）未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：它是指資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期值。

（二）環(huán)境成本計(jì)量

環(huán)境成本計(jì)量，是指對(duì)環(huán)境成本確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過(guò)程，亦即指在環(huán)境成本確認(rèn)的基礎(chǔ)上，對(duì)其業(yè)務(wù)和事項(xiàng)按其特性，采用一定的計(jì)量單位和屬性，進(jìn)行數(shù)量和金額認(rèn)定、計(jì)算和最終確認(rèn)的過(guò)程。研究環(huán)境成本計(jì)量，同樣應(yīng)遵循貨幣計(jì)量單位和上述5種計(jì)量屬性。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，環(huán)境成本的計(jì)量也有些特定的計(jì)量方法，主要可以采用以下三種方法對(duì)環(huán)境成本予以計(jì)量。

1.差額計(jì)量法。所謂差額計(jì)量，是指在進(jìn)行環(huán)境投資支出時(shí)，根據(jù)支出總金額減去沒(méi)有環(huán)境保護(hù)功能的投資支出的差額來(lái)進(jìn)行計(jì)量，其后的折舊額也按這種差額的折舊進(jìn)入環(huán)境成本。其典型應(yīng)用是對(duì)帶有環(huán)境保護(hù)功能的耐用資產(chǎn)投資和環(huán)境材料的采購(gòu)等，由此可見(jiàn)，采用差額計(jì)量方式能較好地劃分資源的環(huán)保功能和一般功能所各自承擔(dān)的成本費(fèi)用，準(zhǔn)確地區(qū)別一般產(chǎn)品成本與環(huán)境成本，有助于信息披露的項(xiàng)目分類，對(duì)于采購(gòu)間有環(huán)境保護(hù)功能的材料、固定資產(chǎn)等均宜采用這種計(jì)量方法。

2.全額計(jì)量法。所謂全額計(jì)量，是指針對(duì)，某一環(huán)境問(wèn)題的解決而專門(mén)支付的成本金額，在會(huì)計(jì)上將其金額的全部計(jì)入環(huán)境成本。作為此類計(jì)量的典型業(yè)務(wù)有：環(huán)境保護(hù)專設(shè)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用；環(huán)境保護(hù)技術(shù)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用；環(huán)境管理體系的構(gòu)建費(fèi)用；環(huán)境污染治理等的專項(xiàng)投資；環(huán)境報(bào)告的編制成本等。

3.按比例分配計(jì)量。所謂按比例分配計(jì)量，是指將與產(chǎn)品生產(chǎn)密切相關(guān)的污染的治理費(fèi)用，按一定比例分配計(jì)入到各產(chǎn)品的制造成本中去。如作為輔助生產(chǎn)車間的污水治理費(fèi)用、各生產(chǎn)車間的廢棄物處理成本等。

環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量是環(huán)境會(huì)計(jì)研究的重要內(nèi)容，只有將這兩個(gè)會(huì)計(jì)程序做好，才能保證環(huán)境成本的記錄和環(huán)境成本的報(bào)告順利進(jìn)行，以利于會(huì)計(jì)信息使用者的正確使用?？傊髽I(yè)應(yīng)規(guī)劃合理、合法的環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，完善環(huán)境管理制度，從環(huán)境破壞給經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的負(fù)面影響中吸取教訓(xùn)，立足于可持續(xù)發(fā)展，建立以“可持續(xù)發(fā)展”觀點(diǎn)為指導(dǎo)的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系。

(作者單位：中國(guó)銀行內(nèi)蒙分行會(huì)計(jì)結(jié)算部)