摘 要首先揭示傳統(tǒng)成本核算方法對(duì)現(xiàn)代制造業(yè)在成本管理的不適應(yīng)性，給出了作業(yè)成本法的基本思想，并引用作業(yè)成本法的案例，論證實(shí)施作業(yè)成本管理的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞 作業(yè)；作業(yè)成本管理；作業(yè)成本法

中圖分類號(hào)：F715.53文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1671-489X（2007）09－0052-03

1 引言

在制造業(yè)中，傳統(tǒng)成本核算往往以生產(chǎn)工時(shí)和人工成本來分配間接成本。由于傳統(tǒng)的制造業(yè)產(chǎn)品品種少或間接費(fèi)用數(shù)額不大，一般不會(huì)對(duì)產(chǎn)品成本水平產(chǎn)生較大的沖擊。然而在高科技時(shí)代的今天，現(xiàn)代制造企業(yè)實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)高度電腦化和自動(dòng)化，人工成本大大降低，而圍繞機(jī)器設(shè)備所發(fā)生的間接成本則大大上升。顯然，仍然按照傳統(tǒng)成本核算方法來分配間接成本變得不切實(shí)際，容易產(chǎn)生成本核算、管理及產(chǎn)品定價(jià)等一系列問題。因此，傳統(tǒng)成本管理模式已不能適應(yīng)新的制造環(huán)境。為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制造環(huán)境的變化產(chǎn)生的作業(yè)成本計(jì)算法和作業(yè)管理，對(duì)于制造業(yè)加強(qiáng)成本管理和控制、存貨估價(jià)和價(jià)格決策、業(yè)績(jī)計(jì)量和考核以及顧客和市場(chǎng)盈利能力分析等方面能夠起到極其重要的作用。

2 作業(yè)成本管理法的概念與基本思想

所謂作業(yè)成本計(jì)算法(Activity-based Costing，ABC)，它是計(jì)量成本對(duì)象、作業(yè)資源成本和業(yè)績(jī)的工具，是以作業(yè)(Activity)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地分配到作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給耗用作業(yè)的成本對(duì)象上的一種成本計(jì)算方法。與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法增加了作業(yè)層次，把傳統(tǒng)成本法下的一次分配變?yōu)槎啻畏峙洌瑔我坏姆峙錁?biāo)準(zhǔn)改變?yōu)榘凑諏?shí)際消耗情況確定的多種成本動(dòng)因，因而能夠非常精細(xì)地核算成本，真實(shí)地反映產(chǎn)品和作業(yè)對(duì)于企業(yè)資源的消耗。同時(shí)，作業(yè)是日常管理的對(duì)象，是成本降低的主體。作業(yè)總是與企業(yè)中的組織或者具體責(zé)任相關(guān)聯(lián)，因而，作業(yè)成本法能夠明確成本責(zé)任，有助于企業(yè)推行目標(biāo)成本管理，加強(qiáng)責(zé)任考核，調(diào)動(dòng)全員的力量進(jìn)行成本控制。兩種成本法對(duì)比見圖1。

3 作業(yè)成本法舉例

根據(jù)ABC法的計(jì)算原理，對(duì)某企業(yè)制造經(jīng)營(yíng)過程分析之后，發(fā)現(xiàn)制造費(fèi)用的發(fā)生主要是通過6種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可將其看作6個(gè)成本動(dòng)因，分別設(shè)立相應(yīng)的成本庫(kù)，以匯集相關(guān)成本，然后據(jù)此分別加以計(jì)算各個(gè)成本動(dòng)因的制造費(fèi)用分配率，即可追蹤成本和成本動(dòng)因數(shù)（見表1）。

設(shè)該企業(yè)生產(chǎn)A和B兩種產(chǎn)品，A產(chǎn)品的年產(chǎn)銷量為500件，B產(chǎn)品的年產(chǎn)銷量為2 000件，全年制造費(fèi)用90.8萬元，生產(chǎn)A和B兩種產(chǎn)品的機(jī)器運(yùn)行時(shí)間分別為11 000和27 000。但產(chǎn)品A的設(shè)計(jì)比產(chǎn)品B復(fù)雜，因而生產(chǎn)中所需的機(jī)器調(diào)整與質(zhì)量檢驗(yàn)比產(chǎn)品B多，每件產(chǎn)品的直接人工小時(shí)均為14.8 h。設(shè)A和B的直接人工成本均為5元/h，產(chǎn)品A和B的直接材料成本分別為450元和280元。如果按現(xiàn)行的制造成本法分配制造費(fèi)用，產(chǎn)品A和B單位制造費(fèi)用分別為525.68元和322.58元。根據(jù)這兩種產(chǎn)品的單位制造成本：直接材料費(fèi)+直接人工費(fèi)+制造費(fèi)用，得到產(chǎn)品A和B的生產(chǎn)成本分別為：

450+14.8×5+525.68=1049.68元

280+14.8×5+322.58=676.58元

從上面的計(jì)算中可以看出，由產(chǎn)品的技術(shù)復(fù)雜程度、產(chǎn)銷批量大小以及技術(shù)準(zhǔn)備程序等條件不同所引起的制造費(fèi)用實(shí)際耗費(fèi)上的差別在成本核算中未能得到體現(xiàn)。成本信息的失真難以支持真正意義上的成本控制。為此根據(jù)表1中的成本動(dòng)因制造費(fèi)用分配率，將各種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的原始記錄分類匯總后，得到表2。以表2和表1作為基礎(chǔ)，可對(duì)產(chǎn)品A和B按成本動(dòng)因進(jìn)行制造費(fèi)用分配，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用成本如表2所示。

這樣，根據(jù)ABC法計(jì)算得到的產(chǎn)品A和B的單位生產(chǎn)成本分別為：

450+14.8×5+778.4=1302.4元

280+14.8×5+259.4=613.4元

將2種方法計(jì)算得到的產(chǎn)品A、B的單位成本進(jìn)行對(duì)照，可知采用不同的制造費(fèi)用分配方法所得的結(jié)果有很大差別。這是由于傳統(tǒng)的成本計(jì)算對(duì)制造費(fèi)用是按單位標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，無法正確反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)中不同技術(shù)、經(jīng)濟(jì)因素對(duì)費(fèi)用發(fā)生的影響。而ABC法使制造費(fèi)用按產(chǎn)品的對(duì)象化計(jì)算，具有更為客觀和可靠的依據(jù)，從而使成本計(jì)算的正確性和成本控制的有效性有很大提高（表3）。

4 作業(yè)成本法案例分析

4.1實(shí)施作業(yè)成本法，首先要明確作業(yè)成本法的成本計(jì)算程序

4.1.1確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的成本

將能夠直觀地確定為某特定產(chǎn)品或服務(wù)的資源成本劃為直接成本，直接計(jì)入該特定產(chǎn)品或服務(wù)成本，其余部分則列為作業(yè)成本。

4.1.2確認(rèn)和計(jì)量耗用資源的作業(yè)

作業(yè)是指為提供服務(wù)或產(chǎn)品而耗用企業(yè)資源的相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。如訂單處理、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、員工培訓(xùn)、材料處理、機(jī)器調(diào)試、質(zhì)量檢查、包裝、銷售、一般管理等。

4.1.3計(jì)量作業(yè)成本

根據(jù)資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關(guān)作業(yè)，計(jì)算出各項(xiàng)作業(yè)的成本，即作業(yè)成本。

4.1.4選擇成本動(dòng)因，即選擇驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因素

一項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因往往不只1個(gè)，應(yīng)選擇與實(shí)耗資源相關(guān)程度較高且易于量化的成本動(dòng)因作為分配作業(yè)成本、計(jì)算產(chǎn)品成本的依據(jù)，如人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、機(jī)器準(zhǔn)備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運(yùn)量、訂單份數(shù)、檢驗(yàn)次數(shù)、流程改變次數(shù)等。

4.1.5匯集成本庫(kù)

將相同成本動(dòng)因的有關(guān)作業(yè)成本合并匯入“同質(zhì)成本庫(kù)”，如動(dòng)力與維護(hù)費(fèi)用可歸入一個(gè)成本庫(kù)。

4.1.6作業(yè)成本分配

其計(jì)算公式為：

分?jǐn)偝杀?某作業(yè)成本（庫(kù)）分配率×被某產(chǎn)品耗用成本動(dòng)因數(shù)量

4.1.7計(jì)算產(chǎn)品成本

將分配某產(chǎn)品的各作業(yè)成本（庫(kù)）分?jǐn)偝杀竞椭苯映杀荆ㄖ苯尤斯ぜ爸苯硬牧希┖喜R總，計(jì)算該產(chǎn)品的總成本，再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比，計(jì)算該產(chǎn)品的單位成本。

4.2 適當(dāng)確定成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的關(guān)鍵所在

成本動(dòng)因的使用是ABC法與傳統(tǒng)成本管理辦法的主要區(qū)別。成本動(dòng)因是ABC法的核心概念之一，它表示某一特定作業(yè)與特定資源、特定成本計(jì)算對(duì)象與特定作業(yè)之間的因果關(guān)系，指推動(dòng)資源和作業(yè)發(fā)生的直接、根本驅(qū)動(dòng)力量。揭示和科學(xué)地確定成本動(dòng)因可以從根本上提高會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策水平和管理控制水平。ABC的實(shí)施需要給所有參與者機(jī)會(huì)，以使他們能參與成本動(dòng)因的確認(rèn)。參與者往往為生產(chǎn)過程中每一作業(yè)選擇1個(gè)成本動(dòng)因，這將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)系統(tǒng)陷入混亂。過多的成本動(dòng)因會(huì)使會(huì)計(jì)人員把注意力集中在數(shù)據(jù)和如何處理數(shù)據(jù)上，而非集中在信息分析上，結(jié)果是降低ABC的效用。適當(dāng)數(shù)量的成本動(dòng)因是ABC成功的條件之一。適當(dāng)數(shù)量的成本動(dòng)因要求設(shè)計(jì)者確立優(yōu)先目標(biāo)，著重于重要的過程，并削減與這些過程有關(guān)的成本細(xì)目，通常應(yīng)注意作業(yè)中心里最重要的一二個(gè)成本動(dòng)因。

4.3 案例小結(jié)

采用ABC法計(jì)算后，原先B產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估，而A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了。這主要是ABC法認(rèn)識(shí)到每件A產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用都比B產(chǎn)品多。而傳統(tǒng)成本法不能把成本分配給所有的作業(yè)，造成B產(chǎn)品為A產(chǎn)品承擔(dān)費(fèi)用，因此，ABC法對(duì)建立準(zhǔn)確、全面的成本信息核算系統(tǒng)大有益處。

4.4 作業(yè)成本法有益于實(shí)施全面質(zhì)量管理和適時(shí)存貨控制

作業(yè)成本法將作業(yè)分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)兩類。由于不增值作業(yè)不會(huì)增加轉(zhuǎn)移給客戶的價(jià)值，完全是一種社會(huì)資源的浪費(fèi)，因此管理上要求盡可能地將不增值作業(yè)壓縮到最低限度，實(shí)行全面質(zhì)量管理是達(dá)到這一目的的最佳途徑。實(shí)施適時(shí)存貨控制制度，就是要求生產(chǎn)所需的原材料、外購(gòu)件等適時(shí)送達(dá)生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)，各生產(chǎn)步驟之間不設(shè)中間倉(cāng)庫(kù)，不保存半成品，前道工序根據(jù)后一道工序的加工要求保質(zhì)保量的加工生產(chǎn)，并適時(shí)送達(dá)后一道工序。在銷售環(huán)節(jié)上也要廣開銷售渠道，適時(shí)將產(chǎn)品銷售出去，盡可能做到供、產(chǎn)、銷3環(huán)節(jié)都沒有儲(chǔ)備量，即達(dá)到零存貨。一方面減少了存貨的整理、分類、儲(chǔ)存、維護(hù)、等待和延誤等不增值作業(yè)；另一方面也大大簡(jiǎn)化了存貨的確認(rèn)、計(jì)價(jià)工作。這正是作業(yè)成本法所刻意追求的消除不增值作業(yè)和增加成本相關(guān)性的目標(biāo)。

5 結(jié)論

從20世紀(jì)90年代開始，ABC作業(yè)成本法被應(yīng)用于企業(yè)管理，目前已由最初的美國(guó)、日本迅速向其他國(guó)家擴(kuò)展，在英國(guó)及加拿大等西方國(guó)家得到了廣泛推崇和應(yīng)用。相關(guān)的調(diào)查顯示，美國(guó)有超過50％企業(yè)采用了作業(yè)成本法，香港1999年調(diào)查顯示，11％的企業(yè)已經(jīng)采用作業(yè)成本法。1995年作業(yè)成本法傳到中國(guó)，至今已經(jīng)有大量的研究文獻(xiàn)，也有多家著名企業(yè)參與作業(yè)成本法試點(diǎn)應(yīng)用，但應(yīng)用結(jié)果不夠理想。隨著時(shí)間的推移和時(shí)代的進(jìn)步，針對(duì)制造企業(yè)的實(shí)際，有選擇和有步驟地實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理，將是制造業(yè)做強(qiáng)做大和走向世界的必然選擇。