［摘 要］ 財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司中首先執(zhí)行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。本文將對(duì)新、舊準(zhǔn)則中關(guān)于投資的分類、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等方面進(jìn)行比較分析，以期對(duì)更好地理解新準(zhǔn)則有所裨益。

［關(guān)鍵詞］ 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；投資業(yè)務(wù)核算；比較

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）11-0054-03

財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司中首先執(zhí)行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)應(yīng)用指南。新準(zhǔn)則中涉及投資業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則主要有：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），新準(zhǔn)則與2001年修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則）相比，對(duì)投資問(wèn)題的規(guī)范在許多地方有不小的變動(dòng)。本文將對(duì)新、舊準(zhǔn)則中關(guān)于投資的分類、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等方面進(jìn)行比較分析，以期對(duì)更好地理解新準(zhǔn)則有所裨益。

一、新舊準(zhǔn)則下投資的分類

舊準(zhǔn)則將投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資，長(zhǎng)期投資又分為長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。

新準(zhǔn)則按國(guó)際通行的分類方法對(duì)投資進(jìn)行分類，即分為：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。除了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)分別明確作為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目列報(bào)外，對(duì)于其他類型的投資，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)管理當(dāng)局的投資意圖或客觀的持有期限，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—— 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第13條、第14條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和要求，將其作為流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目或非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目列報(bào)。這就是說(shuō)，除了長(zhǎng)期股權(quán)投資外，其他投資都可能是短期投資。

二、新舊準(zhǔn)則下短期投資的確認(rèn)、計(jì)量

1. 短期投資的初始確認(rèn)與計(jì)量

舊準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際付款的時(shí)間作為短期投資的入賬時(shí)間；企業(yè)取得的投資，在取得時(shí)應(yīng)以投資成本計(jì)價(jià)，并將投資成本作為投資的入賬價(jià)值；投資成本包括買價(jià)和其他相關(guān)費(fèi)用。

新準(zhǔn)則規(guī)定，在企業(yè)成為金融工具合同一方時(shí)進(jìn)行確認(rèn)；投資的入賬價(jià)值為其公允價(jià)值。其中，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)以短期投資的市場(chǎng)交易價(jià)格或取得的成本為基礎(chǔ)確定。對(duì)于取得投資時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用，如果該投資為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資，則應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；如果屬于其他類別的投資，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。

2. 現(xiàn)金股利和利息的處理

舊準(zhǔn)則規(guī)定，短期投資持有期間宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或計(jì)提的利息，應(yīng)在實(shí)際收到時(shí)，沖減投資的賬面價(jià)值，收到的現(xiàn)金股利或利息超過(guò)投資賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為投資收益。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在宣告發(fā)放股利和計(jì)提利息時(shí)，將應(yīng)收取的股利或應(yīng)計(jì)提的利息直接計(jì)入當(dāng)期損益。

3. 短期投資的期末計(jì)價(jià)

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)持有的短期投資以成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，并將市價(jià)低于成本的價(jià)值確認(rèn)為當(dāng)期損失。已確認(rèn)跌價(jià)損失的短期投資的價(jià)值之后又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

新準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)按短期投資的類型采用不同計(jì)價(jià)方法：①對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。因公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失，屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，直接計(jì)入當(dāng)期損益；屬于可供出售金融資產(chǎn)的，直接計(jì)入所有者權(quán)益。②對(duì)于持有至到期投資，應(yīng)采用實(shí)際利率法核算，按攤余成本對(duì)投資進(jìn)行計(jì)價(jià)。攤余成本是該投資的初始確認(rèn)金額，扣除已償還的本金，加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額，再扣除已發(fā)生的減值損失之后的余額。

4. 短期投資的減值

舊準(zhǔn)則只要求期末對(duì)短期投資按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，將市價(jià)低于初始成本的金額確認(rèn)為投資損失，以后期間市價(jià)又回升的，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

新準(zhǔn)則則區(qū)分不同類型的投資對(duì)資產(chǎn)減值做出了相應(yīng)規(guī)定：①對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不應(yīng)進(jìn)行資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量。② 對(duì)于可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)將減值測(cè)試日投資的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降而形成的累計(jì)損失予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。已確認(rèn)減值損失的可供出售債權(quán)性投資，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。已確認(rèn)減值損失的可供出售權(quán)益性金融資產(chǎn)價(jià)值以后恢復(fù)的，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。③ 對(duì)于持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失)現(xiàn)值的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該投資價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回并計(jì)入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該投資在轉(zhuǎn)回日的成本。

5. 短期投資的重分類

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)擬改變?cè)钟卸唐谕顿Y的意圖時(shí)，可以將短期投資重分類為長(zhǎng)期投資，重分類日長(zhǎng)期投資的成本為原投資成本與其市價(jià)兩者中的較低者，長(zhǎng)期投資不能重分類為短期投資核算。

新準(zhǔn)則分以下5種情況做出了具體規(guī)定：① 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，既不能重分類為其他投資，也不能由其他投資重分類轉(zhuǎn)入。②可供出售的債權(quán)性投資，因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價(jià)值不能夠再可靠計(jì)量等，可以重分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，改按攤余成本計(jì)量，攤余成本為重分類日可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。③ 可供出售的權(quán)益性投資，因持有意圖或能力發(fā)生改變或公允價(jià)值不再能可靠計(jì)量等，或因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制、共同控制或重大影響的，可以重分類為長(zhǎng)期股權(quán)投資。重分類日，該可供出售的權(quán)益性投資的公允價(jià)值或賬面價(jià)值，為新投資的初始投資成本。④ 以前因公允價(jià)值不能可靠計(jì)量而作為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的投資，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，可以重分類為可供出售投資，改按公允價(jià)值計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，待該投資被處置或在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。⑤持有至到期投資因持有意圖或能力等發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該投資發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

6. 短期投資的轉(zhuǎn)移與終止確認(rèn)

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)處置短期投資時(shí)，按所收到的處置收入與短期投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則明確區(qū)分了投資轉(zhuǎn)移與終止確認(rèn)。投資轉(zhuǎn)移是企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將投資讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)的行為。對(duì)于已轉(zhuǎn)移的投資，企業(yè)如果已將投資所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，或既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留該投資所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬但放棄對(duì)該投資控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)已轉(zhuǎn)移的投資。另外，如果收取與某項(xiàng)投資相關(guān)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，也應(yīng)進(jìn)行終止確認(rèn)，如持有債券投資的到期收回等。對(duì)于不符合終止確認(rèn)條件的投資轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移投資的程度確認(rèn)有關(guān)投資，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。滿足終止確認(rèn)條件的投資的整體轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：① 所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；② 因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額(涉及轉(zhuǎn)移可供出售金融資產(chǎn)的情形)。滿足終止確認(rèn)條件的投資的部分轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移投資的整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間，按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偅⑾铝袃身?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：①終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值；②終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額之和。

三、新舊準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量

1. 長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)初始投資成本的計(jì)量

舊準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)的初始成本，是指取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)支付的全部?jī)r(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，即以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。

新準(zhǔn)則對(duì)初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非企業(yè)合并取得，分別作出以下規(guī)定：

（1）同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)，以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，初始投資成本為投資方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，即以付出的資產(chǎn)等的公允價(jià)值作為初始投資成本。

（3）非企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始投資成本。

2. 成本法和權(quán)益法

舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制和重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算；一般地，根據(jù)投資企業(yè)的持股比例，當(dāng)投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%~50%普通股時(shí)，采用權(quán)益法核算。但判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響程度，應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)決定采用何種方法。

新準(zhǔn)則規(guī)定，成本法的適用范圍：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資由原先采用權(quán)益法變更為采用成本法核算。對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算，進(jìn)行了更為細(xì)致的界定，增加了限定條件“在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量”。同時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。這一規(guī)定將權(quán)益法的適用范圍進(jìn)行了調(diào)整，適用范圍不再包括投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制關(guān)系的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在采用權(quán)益法核算的情況下，新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

3. 長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如果由于被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況變化等而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額與賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為損失。特別是權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)先看有無(wú)剩余股權(quán)投資差額，再分別進(jìn)行處理；如有剩余借方股權(quán)投資差額，應(yīng)先沖減，如仍有減值，再按差額計(jì)提減值準(zhǔn)備；如有貸方股權(quán)投資差額，應(yīng)先沖減，再?zèng)_減“投資收益”，并且，計(jì)提的減值準(zhǔn)備在投資的可收回金額恢復(fù)時(shí)，可以轉(zhuǎn)回。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，如果發(fā)生減值，先沖減商譽(yù)，商譽(yù)減為零后，再作長(zhǎng)期投資的減值。在新準(zhǔn)則下，長(zhǎng)期股權(quán)投資減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

4. 處置長(zhǎng)期股權(quán)投資損益的計(jì)量

在舊準(zhǔn)則下，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理；成本法比較簡(jiǎn)單；權(quán)益法則應(yīng)考慮股權(quán)投資差額的不同情況。

新準(zhǔn)則規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因不再確認(rèn)股權(quán)投資差額而變得相當(dāng)簡(jiǎn)單；新準(zhǔn)則規(guī)定，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在新舊準(zhǔn)則的處理中，成本法基本一致，而權(quán)益法新準(zhǔn)則要簡(jiǎn)單得多。

主要參考文獻(xiàn)

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