［摘 要］ 我國已經(jīng)引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，但職業(yè)界對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵仍缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。而只有明確了風(fēng)險(xiǎn)所在才能為下一步的審計(jì)工作提供指導(dǎo)、指明方向。本文根據(jù)業(yè)界的兩種觀點(diǎn)，提出對(duì)于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是指經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；而對(duì)于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的社會(huì)審計(jì)而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是指重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

［關(guān)鍵詞］ 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；內(nèi)部審計(jì)；社會(huì)審計(jì)；經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

［中圖分類號(hào)］F239［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）11-0085-02

一、我國目前對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵的兩種不同看法

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的風(fēng)險(xiǎn)指經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)（ business risk） 或稱商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。所謂經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，是指由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營情況，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競爭等，而使企業(yè)無力歸還借款或無法達(dá)到投資者期望值的風(fēng)險(xiǎn)。持有這種觀點(diǎn)的主要是以“四大”為代表的大型事務(wù)所。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的風(fēng)險(xiǎn)指財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) = 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)。持這種觀點(diǎn)的主要是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門。

兩種觀點(diǎn)的共同點(diǎn)都是要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位及其環(huán)境，但前者的立足點(diǎn)是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位生存能力和經(jīng)營計(jì)劃進(jìn)行分析，將報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)視為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的副產(chǎn)品。后者的根本立足點(diǎn)是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

二、兩組風(fēng)險(xiǎn)概念的比較分析

為了理清概念之間相互的聯(lián)系與區(qū)別，我們通過幾對(duì)概念比較來進(jìn)行分析。

1. 營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)

這3個(gè)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)主體是被審計(jì)單位。營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也就是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位在戰(zhàn)略管理過程中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，包括在企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)之中。隨著現(xiàn)代生產(chǎn)力的迅速提高和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，正確的經(jīng)營戰(zhàn)略與投資戰(zhàn)略對(duì)企業(yè)意義重大，戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的可能性越來越大，速度也越來越快。因此，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員要以戰(zhàn)略分析、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)分析為起點(diǎn)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

2. 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)

在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)控制模型中，用固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)來共同代表由于審計(jì)客體導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，固有風(fēng)險(xiǎn)是指擬定客戶不存在內(nèi)部控制的情況下，某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)；控制風(fēng)險(xiǎn)作為一個(gè)單位內(nèi)部控制程序的結(jié)果，某項(xiàng)重大錯(cuò)誤陳述未能被修正的風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則中對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的定義是：會(huì)計(jì)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)，要求審計(jì)人員必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不得不經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。可見，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不僅涵蓋了固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容，而且還包括了如果與管理當(dāng)局串通舞弊以及內(nèi)部控制失效等所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（risk of material misstatement）包括兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次（overall financial statement level）和認(rèn)定層次（assertion level）。

（1）認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)主要指由于經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。

（2）會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)。①從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的定義來看，戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)高層次構(gòu)成要素，是會(huì)計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)，將審計(jì)重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯(cuò)誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)怎樣進(jìn)行審計(jì)的問題。②從審計(jì)戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風(fēng)險(xiǎn)分析的基本思路，可將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而在將環(huán)境變量引入模型的同時(shí)，也將審計(jì)引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計(jì)觀。③從審計(jì)的方法程序來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型注重運(yùn)用分析性程序，既包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計(jì)量程序（Bussiness Measurement Process ，BMP)，分析企業(yè)在市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)如何影響財(cái)務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個(gè)審查影響財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的分析框架。④從審計(jì)的目標(biāo)來看：現(xiàn)代審計(jì)是為了消除會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定會(huì)計(jì)報(bào)表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中把質(zhì)疑一一排除。

三、結(jié) 論

通過上述分析，筆者認(rèn)為，對(duì)于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是指經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；而對(duì)于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的社會(huì)審計(jì)而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是指重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（1）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)是以內(nèi)部審計(jì)的主體組織的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)、同時(shí)考慮公司治理在內(nèi)的、以組織整體風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)重點(diǎn)的一種審計(jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)在于通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來提出風(fēng)險(xiǎn)管理的對(duì)策，有效降低所在組織的風(fēng)險(xiǎn)，從而增加企業(yè)的價(jià)值，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。所以作為審計(jì)的內(nèi)容，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)是針對(duì)組織目標(biāo)、管理層次的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

（2）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的社會(huì)審計(jì)是審計(jì)主體在進(jìn)行審計(jì)程序時(shí)，首先評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，然后依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果來確定審計(jì)的重點(diǎn)，從而決定審計(jì)資源的分配，進(jìn)而確定余額測試和交易測試的內(nèi)容?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的社會(huì)審計(jì)的目標(biāo)則在于審計(jì)主體的利益最大化，即通過提高審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來服務(wù)于審計(jì)主體，以維護(hù)審計(jì)主體自身的利益。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的社會(huì)審計(jì)的宗旨就是使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處于嚴(yán)密的控制之下，有效地減少社會(huì)審計(jì)的法律責(zé)任，而作為審計(jì)的策略，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向社會(huì)審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)只是與企業(yè)報(bào)告的編制流程相關(guān)的、影響企業(yè)報(bào)表公允性的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

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