[摘 要] 借款產(chǎn)生的費用，并非全部作為沖減當期利潤的損益反映在利潤表上，對購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時發(fā)生的借款費用，可以因資本化而計入資產(chǎn)#65377;長期以來，由于確認依據(jù)不明確，借款費用資本化成為個別股份公司投機取巧#65380;弄虛作假的重要手段，也是困擾財務(wù)人員的一大難題#65377;《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的頒布，擴大了借款費用資本化的范圍，明確了借款費用資本化的計算依據(jù)和方法，對借款費用資本化的規(guī)范采取層層推進的方式，確保了該準則總體思路的嚴密性和可操作性#65377;

[關(guān)鍵詞] 新會計準則;資本化;借款費用

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)11-0040-03

借款費用資本化是指企業(yè)購置#65380;建造和生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在滿足特定的條件時，并不作為當期利潤的抵減項目計入財務(wù)費用，而是通過資本化成為固定資產(chǎn)#65380;可銷售狀態(tài)的存貨或投資性房產(chǎn)等的組成部分#65377;當借款費用被不恰當?shù)刭Y本化為上述資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)時，將會造成這些資產(chǎn)的虛增進而引起當期利潤的虛假，其結(jié)果必然是財務(wù)指標和會計信息的失真#65377;

一#65380;虛增利潤替代虛減利潤成為財務(wù)作假的主流

股份公司尤其是上市公司由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，以及與經(jīng)營業(yè)績緊密相關(guān)的分配#65380;考核制度或者為股票市場中配合莊家炒作本公司的股票等原因，部分經(jīng)營者為了自身的利益，利用會計制度的不健全，鉆制度的漏洞，粉飾利潤，弄虛作假#65377;從我國上市公司出現(xiàn)的一些重大財務(wù)弄虛作假案件來看，如銀廣夏案#65380;藍田股份案#65380;麥科特案#65380;東方電子案以及科龍案等，虛增利潤比虛減利潤的案件要多得多#65377;這也從一個側(cè)面說明了通過虛減利潤并借以逃避所得稅的傳統(tǒng)主流財務(wù)作假手段已經(jīng)轉(zhuǎn)化為以虛增利潤并借以獲得個人或少數(shù)人利益為主的方式#65377;財政部最近頒布并實施的最新企業(yè)會計準則的主導(dǎo)思想充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求，即通過完善制度來抑制進而杜絕虛增利潤的發(fā)生，這一思想也和上述分析不謀而合#65377;

股份公司虛增利潤的方法很多，憑空捏造收入#65380;收益和故意隱藏#65380;轉(zhuǎn)移費用成本是兩條重要途徑#65377;但從利用財務(wù)制度的漏洞即所謂“合法”的途徑來看，關(guān)聯(lián)交易#65380;利息資本化和債務(wù)重組是其中的主要問題#65377;如金路集團利用利息資本化虛增利潤案就是其中的典型#65377;本文主要論述新會計準則中對借款費用資本化的重大改進和完善之處#65377;

二#65380;固定資產(chǎn)計價不實將會造成利潤嚴重虛增

從財務(wù)角度而言，企業(yè)固定資產(chǎn)的形成是經(jīng)濟收入的轉(zhuǎn)化或者是資金支出的資本化，即將當期的費用支出計為資產(chǎn)的增加，而通過折舊的形式分攤到以后各期，如果計入在建工程，甚至連折舊都不必計提，因而固定資產(chǎn)計價的不實會虛增企業(yè)經(jīng)營收入或低估當期費用，從兩方面都能起到增加當前利潤的作用#65377;固定資產(chǎn)計價不實的原因較多，其中借款購建固定資產(chǎn)時發(fā)生的借款費用的不同處理方式，是造成固定資產(chǎn)計價不實的重要原因#65377;

《股份有限公司會計制度》規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而籌集資金所發(fā)生的借款費用，在固定資產(chǎn)尚未交付使用前發(fā)生的應(yīng)當計入固定資產(chǎn)的購建成本，而其后的借款費用不得予以資本化#65377;當時提出“交付使用”的概念，比原先“竣工結(jié)算”的時間限制已有很大的進步，但是其中仍然有漏洞可鉆，許多商業(yè)類股份公司在建造商業(yè)設(shè)施時往往采取邊建設(shè)，邊使用的策略，從而減少應(yīng)計入當期損益的財務(wù)費用，虛增了利潤#65377;除此之外，有些股份公司將不屬于固定資產(chǎn)的借款利息資本化或者將屬于固定資產(chǎn)的借款導(dǎo)用更高的利息率資本化或者兼而有之，無論哪種方式都將造成固定資產(chǎn)的計價不實#65377;為此，財政部專門頒布了《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》來解決固定資產(chǎn)借款費用資本化中可能出現(xiàn)的問題#65377;

三#65380;《企業(yè)財務(wù)會計準則第17號——借款費用》是規(guī)范借款費用資本化的重要標準

多年以來，借款費用一直是某些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段，尤其是一些上市公司把盡可能多的借款費用計入資產(chǎn)，從而達到虛增收入和利潤的目的#65377;為了增強企業(yè)會計報表的可比性，提高會計信息質(zhì)量，財政部多次頒布法規(guī)規(guī)范借款費用的處理:1992年頒布了《工業(yè)企業(yè)會計制度》，1994年頒布了《企業(yè)會計準則——借款費用(征求意見稿)》，2000年頒布了《股份有限公司會計制度》，2001年1月18日我國首次制定并頒布了《企業(yè)會計準則——借款費用》(以下稱舊準則)，對如何進行借款費用的核算和利息資本化的原則#65380;方法進行了規(guī)定，對防范企業(yè)利用利息資本化掩蓋虧損，虛增利潤，欺騙投資者起到了重要作用#65377;2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》(以下稱新準則)是隨著中國資本市場的不斷完善，在修訂舊準則的基礎(chǔ)上，總結(jié)舊準則實施過程中出現(xiàn)的新情況#65380;新問題而產(chǎn)生的#65377;新準則擴大了可予以資本化的資產(chǎn)范圍和可予以資本化的借款范圍#65377;新準則對借款費用資本化的確認條件#65380;計算金額#65380;停止資本化以及披露細節(jié)都作了進一步的規(guī)范，在很大程度上將約束股份公司鉆借款費用資本化的空子，是在既往準則#65380;制度基礎(chǔ)上的完善和發(fā)展，是規(guī)范借款費用資本化的重要標準#65377;

1. 概念更加明確#65380;全面，擴大了借款費用資本化的范圍

舊準則首次明確了“專門借款”和“借款費用”概念，明確強調(diào)可予以資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，可予以資本化的借款費用僅包括為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項;而新準則在此基礎(chǔ)上增加了“符合資本化條件的資產(chǎn)”和“資本化期間”兩個概念，豐富了“專門借款”的內(nèi)涵#65377;新的“專門借款”定義是為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項#65377;而“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨#65380;投資性房產(chǎn)等#65377;這樣就擴大了可予以資本化的資產(chǎn)范圍#65377;新準則還單獨強調(diào)，符合資本化條件的資產(chǎn)支出超過專門借款的金額時，所占用的一般借款也應(yīng)資本化#65377;這樣就擴大了可予以資本化的借款范圍#65377;

強化“專門借款”概念的目的在于為借款費用資本化的量化起到有效的鋪墊作用，即允許被資本化的借款費用必須與“專門借款”直接相關(guān)，或者因符合資本化條件的資產(chǎn)支出超過專門借款數(shù)額而占用的一般借款發(fā)生的費用可予以資本化，其他借款均不得予以資本化#65377;這樣可有效杜絕將所有借款的費用均試圖資本化的企圖#65377;例如在固定資產(chǎn)建造過程中發(fā)生的與固定資產(chǎn)建造并無直接關(guān)系的流動資金周轉(zhuǎn)貸款利息，將不得予以資本化#65377;

此外，“借款費用”的范疇要比通常所說的“借款利息”更廣，確切地說允許被資本化的專項借款費用不僅僅是指專門借款所產(chǎn)生的利息，還包括“安排專門借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額”#65377;這一點充分體現(xiàn)了該準則的合理性#65377;

2. 明確界定和強化費用資本化標準

新準則明確規(guī)定了利息資本化的開始#65380;暫停和停止的原則，界定了資本化期間，即從借款費用開始資本化的時點到停止資本化的時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)#65377;新準則對借款費用停止資本化的界線規(guī)定得非常清楚#65377;

對于借款費用資本化的起始條件，準則強調(diào)了只有當同時滿足“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，借款費用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始”這3個條件時，借款利息#65380;折價或者溢價的攤銷以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額才可以開始實施資本化#65377;而因安排專門借款發(fā)生的一次性支出的輔助費用，一般不考慮資本化的條件，在發(fā)生時予以資本化，如發(fā)行債券的手續(xù)費應(yīng)當在實際發(fā)生時予以資本化#65377;

設(shè)立這3個條件的意圖，在于防止假借專項借款的名義實施費用資本化和挪用專項借款費用在各會計期間應(yīng)有的資本化金額，制定了公正客觀的量化公式，有效地遏制了股份公司通過調(diào)控各期資本化金額來操縱利潤#65377;

對符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷#65380;且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當暫停借款費用的資本化#65377;在中斷期間發(fā)生的借款費用應(yīng)當確認為費用，計入當期損益直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始#65377;對于借款費用資本化的停止條件，新準則規(guī)定:“當所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)時，應(yīng)當停止其借款費用的資本化;以后發(fā)生的借款費用應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用”#65377;這與原來需要等到驗收部門出示竣工結(jié)算單才停止資本化的做法不同#65377;因此，股份公司固定資產(chǎn)已投入使用，而僅通過拖延竣工期限來擴大利息資本化的情況將被制止#65377;

根據(jù)會計謹慎性原則，借款費用的資本化是不能無限期拖延的#65377;為此，準則規(guī)定，只要符合資本化條件的資產(chǎn)“達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)”就應(yīng)當停止借款費用資本化#65377;這里指的“達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”可以從以下3個方面進行判斷:(1)符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成;(2)所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求#65380;合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求基本相符，即使有極個別與設(shè)計#65380;合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或銷售;(3)繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上支出的金融很少或者幾乎不再發(fā)生#65377;購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品#65380;或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到可使用或者可銷售狀態(tài)#65377;此時，借款費用應(yīng)當停止資本化#65377;此外，對于分批完工的符合資本化條件的資產(chǎn)項目，準則規(guī)定只要完工部分達到“預(yù)定使用狀態(tài)并可投入使用”，該部分資產(chǎn)的借款費用就應(yīng)該停止資本化#65377;即衡量標準從竣工變成可投入使用，包括整體雖未完工但部分已完工的部分，從而避免股份公司以整體未完工為由，將利息費用轉(zhuǎn)入資產(chǎn)#65377;

3. 借款費用資本化金額確定更合理

在《企業(yè)會計準則——借款費用》即舊準則頒布前，確定利息資本化金額，通常以“專項借款 × 該借款利率 × 該借款期限”來確定，這樣計算缺乏一定的科學(xué)性#65377;舊準則規(guī)定利息資本化金額按照“至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù) × 資本化率”來計算，更符合國際規(guī)范，也更合理#65377;累計支出金額不是每筆支出的簡單累加，而是以資產(chǎn)支出實際占用時間在會計期間中所占的比例作為權(quán)數(shù)，更加準確地反映出資產(chǎn)支出的實際使用情況#65377;如果發(fā)生了一筆以上的專門借款而且利率不一致時，以利息之和÷借款本金加權(quán)平均數(shù)得到的加權(quán)平均利率作為資本化率就十分必要和科學(xué)#65377;計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)，也采用借款實際占用時間在會計期間中所占的比例作為權(quán)數(shù)，能夠反映出借款被占用的實際情況#65377;

采用國際通行的以加權(quán)方法來確定利息資本化金額，將資金在使用上按時間劃清性質(zhì)，使其他時間段使用的資金沒有可能“流”進資本化的賬面而擴大資本化金額#65377;采用加權(quán)平均利率，降低了股份公司以某項高利率借款充當資本化利率，從而擴大資本化金額的可能性#65377;

例如:某企業(yè)為購建固定資產(chǎn)，2000年1月從銀行貸款3 000萬元，年利率為5%，期限為3年#65377;2000年1月初投入1 000萬元，7月初投入2 000萬元#65377;則2000年全年應(yīng)資本化的利息按照《企業(yè)會計準則——借款費用》的規(guī)定計算為:(1 000 × 12/12+2 000 × 6/12) × 5%=100萬元，如果按照以前的計算方法則為:3 000 × 5%=150萬元#65377;兩者相比多出50萬元，其原因在于7月初投入的2 000萬，其1～6月的借款費用只能計入1～6月的財務(wù)費用，而不能資本化為固定資產(chǎn)#65377;需要說明的是，上例只是一個理想化的無專門借款折價或溢價的例子，在實際工作中由于為購建固定資產(chǎn)的支出一般是陸續(xù)發(fā)生的，筆數(shù)較多，每筆資產(chǎn)支出所占用資金的時間長短不一樣，而且利息的計算經(jīng)常以月為單位進行，因此為準確計算專門借款利息資本化的金額還要考慮每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)以及資產(chǎn)支出的性質(zhì)，其計算和會計處理方式都要復(fù)雜得多#65377;

舊準則在計量和確認借款費用資本化金額方面無疑是一種巨大的進步，但在實際工作中也出現(xiàn)了操作難度過大，借款性質(zhì)不易辨認，直線法攤銷計算出的資產(chǎn)價值和實際市場價值不吻合等問題，所以《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》即新準則刪除了舊準則中“累計加權(quán)平均數(shù)”#65380;“加權(quán)平均利率”和“專門借款本金加權(quán)平均數(shù)”的計算公式，取消了直線法攤銷債券折價或溢價的方法，只允許采用實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或溢價金額，并調(diào)整每期利息金額#65377;這樣確定利息資本化就與資本市場的實際交易價格更為吻合，其確定的金額也更為合理#65377;

總之，由于《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》內(nèi)容更加完善，可操作性更強，大大壓縮了利用借款費用資本化來虛增當期利潤的空間#65377;在信息披露要求上，新準則規(guī)定在年報#65380;中報等財務(wù)報告中，不僅要披露借款費用資本化的金額，而且要詳細披露資本化利率，有利于投資者全面了解借款費用資本化的情況#65377;新準則是財務(wù)工作者必須掌握的基本知識，新準則的實施將有助于會計信息的合理#65380;準確，對幫助投資者正確衡量企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績將起到重要作用#65377;

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則——借款費用[M]. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2001.

[2] 中華人民共和國財政部. 股份有限公司會計制度[M]. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社，1998 .

[3] 高景霄. 專門借款利息資本化金額的計算[J].河北財會，2001，(8).

[4] 于曉鐳，徐興恩. 新企業(yè)會計準則實用手冊[M]. 北京:機械工業(yè)出版社，2006.

[5] 于曉鐳，徐興恩. 新企業(yè)會計準則實務(wù)指南與講解[M]. 北京:機械工業(yè)出版社，2006.