[摘 要] 人們很早就開始研究商譽(yù)問題#65377;但商譽(yù)的概念#65380;本質(zhì)以及商譽(yù)的確認(rèn)#65380;計量等問題在會計理論界與實(shí)務(wù)界卻一直頗具爭議#65377;中國加入WTO后，企業(yè)逐漸參與國際化的市場競爭，企業(yè)改制#65380;合并等產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也更加頻繁，從而不可避免地存在對商譽(yù)的會計處理問題#65377;因此，結(jié)合國內(nèi)外會計準(zhǔn)則就商譽(yù)及商譽(yù)會計進(jìn)行深入研究，對于規(guī)范我國會計實(shí)務(wù)#65380;完善會計理論具有重要的現(xiàn)實(shí)意義#65377;本文結(jié)合商譽(yù)產(chǎn)生的歷史對其概念#65380;本質(zhì)及產(chǎn)生的原因進(jìn)行深入探討，并對不同類型商譽(yù)的確認(rèn)與計量做了進(jìn)一步的研究，在此基礎(chǔ)上對其發(fā)展前景進(jìn)行了設(shè)想，進(jìn)而提出了一些政策性建議#65377;

[關(guān)鍵詞] 商譽(yù);超額收益;傳統(tǒng)會計;自創(chuàng)商譽(yù)

[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)11-0034-04

商譽(yù)是隨著企業(yè)產(chǎn)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓行為的出現(xiàn)，逐漸在企業(yè)財務(wù)會計中產(chǎn)生的#65377;商譽(yù)及商譽(yù)會計自產(chǎn)生以來，一直是會計理論界與實(shí)務(wù)界頗具爭議的問題之一#65377;近年來，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和市場競爭的加劇以及我國資本市場的迅速發(fā)展，企業(yè)改制#65380;并購#65380;資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟(jì)行為不斷涌現(xiàn)，從而導(dǎo)致企業(yè)的產(chǎn)權(quán)變動和調(diào)整更加頻繁，而由此引發(fā)的商譽(yù)及商譽(yù)會計處理問題也日益成為會計理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)#65377;因此對商譽(yù)的概念及其本質(zhì)進(jìn)行更為深入的研究就顯得更加必要#65377;

一#65380; 對商譽(yù)概念及本質(zhì)的認(rèn)識

商譽(yù)(Goodwill)一詞最早出現(xiàn)于16世紀(jì)中后期的英國，會計學(xué)家Leak在“Commercial Goodwill”中提到了商譽(yù)#65377;1888年，英國一篇會計學(xué)術(shù)論文將商譽(yù)定義為:“……企業(yè)由于顧客所持的好感并可能繼續(xù)光顧和支持而得到的利益和好處”#65377;這種說法在當(dāng)時很有代表性，即認(rèn)為商譽(yù)是指顧客對企業(yè)好感的價值#65377;而在1901年的英國稅收專員署訴穆勒一案中，法院將商譽(yù)定義為“形成習(xí)慣的吸引人的力量”#65380;“企業(yè)的良好名聲#65380;聲譽(yù)和往來關(guān)系帶來的惠益和優(yōu)勢”#65377;

目前對商譽(yù)的理解，最具代表性的有兩個#65377;一個是美國當(dāng)代著名會計理論學(xué)家埃爾登·S·亨德里克森(Eldon S.Hendrikson)在其專著《會計理論》中所列舉的3種最主要的觀點(diǎn):商譽(yù)是人們對企業(yè)具有好感的無形價值;商譽(yù)是人們預(yù)期的未來收益超過除商譽(yù)外的總資產(chǎn)正常報酬的貼現(xiàn)值;商譽(yù)是總計價賬戶，即商譽(yù)反映的是企業(yè)總價值超過其各項有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的凈額#65377;另一個是20世紀(jì)80年代美國的Kieso和Weygrandt在其著作《中級財務(wù)會計》一書中所提出的基本觀點(diǎn)#65377;他們將商譽(yù)的性質(zhì)概括為兩點(diǎn):商譽(yù)代表并購企業(yè)獲取凈資產(chǎn)的代價(即收購價格)與其公允價值的差額;商譽(yù)代表企業(yè)高于社會平均水平的盈利能力#65377;

以上觀點(diǎn)都是對商譽(yù)內(nèi)在價值和外在表現(xiàn)的概述#65377;各觀點(diǎn)雖然不盡相同，也都沒有給或無法給商譽(yù)以語義上的解釋，但可以達(dá)成共識的是:商譽(yù)始終表現(xiàn)為一個企業(yè)獲得超額收益的能力#65377;這種超額盈利能力或是由企業(yè)在經(jīng)營過程中形成的，或是在企業(yè)的并購活動中產(chǎn)生的，即商譽(yù)可使企業(yè)獲得超額收益#65377;

商譽(yù)是企業(yè)享有的不可分離的權(quán)利，它與作為整體的企業(yè)有密切關(guān)系，而不能脫離企業(yè)單獨(dú)存在，單獨(dú)出售#65377;企業(yè)的有形資產(chǎn)依附于商譽(yù)發(fā)揮作用，并取得飛速發(fā)展#65377;比如海爾集團(tuán)的創(chuàng)始人張瑞敏就曾提出“以無形資產(chǎn)盤活有形資產(chǎn)”的理念#65377;而在現(xiàn)階段，許多依靠銷售渠道#65380;客戶資源#65380;市場占有率#65380;企業(yè)形象#65380;產(chǎn)品品牌#65380;經(jīng)營模式#65380;企業(yè)文化#65380;團(tuán)隊精神#65380;管理才能等來控制企業(yè)的現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)，甚至出現(xiàn)了以商譽(yù)配置生產(chǎn)要素的情況#65377;因此又有學(xué)者認(rèn)為:商譽(yù)不僅指企業(yè)獲得超額收益的能力，而且是企業(yè)重新配置生產(chǎn)要素的因素#65377;

企業(yè)可因其地理位置優(yōu)越或信譽(yù)卓著而贏得忠實(shí)穩(wěn)定的客戶群，并且由于組織得當(dāng)#65380;經(jīng)營效率高#65380;成本低以及技術(shù)優(yōu)勢或特殊工藝#65380;秘密配方，或企業(yè)擁有融洽的公共關(guān)系#65380;良好的社會形象以及通暢的營銷渠道等而獲得高于社會平均水平的超額盈利能力#65377;其中，地理位置#65380;技術(shù)優(yōu)勢屬于公認(rèn)的無形資產(chǎn)，可以單獨(dú)資本化入賬，并可轉(zhuǎn)讓出售，因此不屬于商譽(yù)的范疇#65377;而企業(yè)良好的信譽(yù)和社會形象#65380;產(chǎn)品品牌以及廣泛穩(wěn)固的銷售網(wǎng)絡(luò)#65380;忠實(shí)穩(wěn)定的客戶群#65380;忠誠可信的職工隊伍，是其經(jīng)營者通過科學(xué)有效#65380;獨(dú)具特色的經(jīng)營管理在日積月累中逐漸形成的，并受法律法規(guī)#65380;市場競爭#65380;社會文化發(fā)展方向的影響#65377;由此看來，商譽(yù)本質(zhì)上是企業(yè)的人力資源和關(guān)系資源在生產(chǎn)過程中有效使用和合理配置的結(jié)果#65377;這里的“人力資源”指企業(yè)的股東#65380;普通員工#65380;管理人員#65380;技術(shù)人員;“關(guān)系資源”是指企業(yè)內(nèi)部的人#65380;財#65380;物等組織結(jié)構(gòu)關(guān)系和企業(yè)與外部的關(guān)系，如:企業(yè)與政府等國家機(jī)關(guān)關(guān)系#65380;企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)關(guān)系#65380;企業(yè)與公眾關(guān)系#65380;企業(yè)與消費(fèi)者關(guān)系#65380;企業(yè)與供應(yīng)商關(guān)系等#65377;企業(yè)的人力資源是最活躍的生產(chǎn)要素，它能夠創(chuàng)造或影響關(guān)系資源的形成，即人可以積極主動地改變#65380;影響企業(yè)內(nèi)部人#65380;財#65380;物的關(guān)系以及企業(yè)與外部的關(guān)系，因此人力資源也是商譽(yù)形成的主導(dǎo)性因素;同時企業(yè)的關(guān)系資源作為一種客觀的外在條件，對人力資源的挖掘和構(gòu)成具有影響和制約作用#65377;一個擁有和諧員工關(guān)系#65380;良好外部關(guān)系(企業(yè)與公眾#65380;政府的關(guān)系等)的企業(yè)，往往可以吸引更多的杰出人才#65377;

二#65380;關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)

(一)外購商譽(yù)的確認(rèn)問題

一般認(rèn)為，企業(yè)并購時，收購企業(yè)支付的價款超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額即確認(rèn)為企業(yè)的商譽(yù)#65377;我國企業(yè)會計制度也沿用了此法#65377;然而筆者認(rèn)為這種處理有待商榷#65377;

分析企業(yè)的并購動機(jī)會發(fā)現(xiàn)，這個差額的形成除了包含商譽(yù)因素外，還可能是出于并購企業(yè)的戰(zhàn)略考慮(如:擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，形成規(guī)模效益;快速進(jìn)入某一行業(yè);實(shí)行生產(chǎn)一體化，降低成本等)，或者是由于某種行政干預(yù)，這主要是由中國的特殊國情決定的#65377;如:海爾集團(tuán)并購紅星洗衣機(jī)廠時，即由政府出面，將紅星整體劃歸海爾集團(tuán)，不需海爾集團(tuán)出資#65377;這也是當(dāng)時海爾集團(tuán)認(rèn)為并購紅星廠最成功的地方之一#65377;事實(shí)上，在實(shí)踐中很多經(jīng)營不善陷入危機(jī)#65380;瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)，也能以高于其凈資產(chǎn)公允價值的價格被收購，這部分價差顯然不是被并企業(yè)的商譽(yù)#65377;總之，并購企業(yè)愿意支付高價往往是出于自身發(fā)展戰(zhàn)略的需要，獲得商譽(yù)或者說超額盈利能力可能僅僅是其中原因之一(近幾年的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)合并中，短期內(nèi)并購企業(yè)業(yè)績上升，但許多學(xué)者關(guān)于企業(yè)并購重組績效的實(shí)證研究結(jié)果表明，并購沒有為企業(yè)帶來相應(yīng)的中長期績效)#65377;另外，企業(yè)并購時的外部環(huán)境，如供求關(guān)系#65380;通貨膨脹等因素也會影響到收購價格#65377;因此，將收購價款和被并購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額作為遞延資產(chǎn)處理，而將企業(yè)未來超額獲利能力的現(xiàn)值確認(rèn)為商譽(yù)應(yīng)該更合適#65377;

鑒于目前對會計核算的可靠性要求以及企業(yè)未來獲利能力的高度不確定性，并且由于我國目前企業(yè)價值的評估體制不健全，建議應(yīng)在會計報表附注中對企業(yè)未來所能產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)值做出合理的估計和披露，即在現(xiàn)金流量方面向投資者提供比以歷史成本為計量基礎(chǔ)的會計報表更為相關(guān)更為有用的信息，即“儲備確認(rèn)會計”(Reserve Recognition Accounting，RRA)#65377;

(二)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問題

傳統(tǒng)的財務(wù)會計概念框架不主張對自創(chuàng)商譽(yù)加以確認(rèn)，因為商譽(yù)的出現(xiàn)首先就是對傳統(tǒng)的以歷史成本為主要計量屬性的貨幣計量假設(shè)的一個挑戰(zhàn)#65377;美國注冊會計師協(xié)會財務(wù)報告特別委員會(The AICPA Special Committee on Financial Reporting)曾在其發(fā)布的《論改進(jìn)企業(yè)報告》中對不予確認(rèn)的理由進(jìn)行了詳細(xì)論述#65377;我國在最新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中也明確規(guī)定:企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)，以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌#65380;報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)#65377;

然而，當(dāng)今社會已進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代，知識資產(chǎn)取代物質(zhì)資產(chǎn)在企業(yè)中發(fā)揮重要作用并在總資產(chǎn)中占有相當(dāng)大的比重(高科技企業(yè)甚至超過固定資產(chǎn)的比重達(dá)到總資產(chǎn)的一半以上)已是有目共睹的事實(shí)，知識資產(chǎn)已成為企業(yè)競爭力的集中表現(xiàn)和企業(yè)獲利的主要來源#65377;而作為知識資產(chǎn)重要組成部分的商譽(yù)更是發(fā)揮著越來越大#65380;不可否認(rèn)#65380;不可低估的作用#65377;盡管由于對商譽(yù)缺乏精確#65380;嚴(yán)密的解釋且不能單獨(dú)加以計量，盡管目前對自創(chuàng)商譽(yù)加以確認(rèn)的條件還不具備，我們也應(yīng)該承認(rèn)對其確認(rèn)的合理性及必要性#65377;自創(chuàng)商譽(yù)作為一種特殊的資產(chǎn)，對企業(yè)的持續(xù)競爭能力和長遠(yuǎn)發(fā)展能力有著不可忽視的影響#65377;良好的商譽(yù)能博采眾家所長，結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)并不斷創(chuàng)新，經(jīng)過對各項有形#65380;無形資源的提煉和重新組合，形成具有鮮明個性的企業(yè)形象#65377;而客觀公正的評價和良好的聲譽(yù)會增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，這是商譽(yù)主體創(chuàng)利獲利的關(guān)鍵#65377;例如，按傳統(tǒng)評價標(biāo)準(zhǔn)，微軟公司充其量只是一個小公司，但依照知識經(jīng)濟(jì)時代的評價標(biāo)準(zhǔn)，它卻是一個價值數(shù)千億美元的超大型公司，盡管賬面價值不及通用汽車公司一家的賬面價值，但其創(chuàng)造的產(chǎn)值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和#65377;由此可見，當(dāng)商譽(yù)在企業(yè)特別是一些知名企業(yè)中占據(jù)較重分量時，如果在對外披露的會計信息中不加以反映，則必然會影響會計信息的相關(guān)性#65377;

但由于可靠性和穩(wěn)健性方面的壓力，國內(nèi)外多數(shù)學(xué)者還是認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)發(fā)生的支出應(yīng)計入當(dāng)期費(fèi)用而不應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，這一點(diǎn)已基本達(dá)成共識#65377;然而筆者認(rèn)為，傳統(tǒng)方法過分強(qiáng)調(diào)了可靠性卻拋棄了相關(guān)性，雖遵循了穩(wěn)健性卻有悖于充分披露#65377;我們應(yīng)該承認(rèn)，可靠只是相對的，你能說商譽(yù)以外的資產(chǎn)計量就完全可靠嗎?因此，在目前(特別是我國)現(xiàn)行制度和披露手段#65380;評估體制#65380;評估方法尚不完善的情況下，建議可在會計報表附注中采取適當(dāng)方式對自創(chuàng)商譽(yù)予以披露#65377;如可采用合理計量(reasonable measurement)方法，即用相對合理和精確的方法估計出自創(chuàng)商譽(yù)的價值區(qū)間;或根據(jù)大量目前公認(rèn)的財務(wù)分析指標(biāo)并結(jié)合企業(yè)的客戶資源#65380;產(chǎn)品品牌#65380;經(jīng)營模式#65380;在同業(yè)中的地位#65380;市場占有率#65380;核心人物影響力等非財務(wù)信息，經(jīng)加權(quán)計算后得出企業(yè)的整體價值;或經(jīng)專業(yè)中介機(jī)構(gòu)#65380;行業(yè)權(quán)威機(jī)構(gòu)評估，定期披露同業(yè)認(rèn)可的品牌價值報告，待將來時機(jī)成熟后列入正式財務(wù)報告#65377;

三#65380;關(guān)于商譽(yù)的攤銷

不論是企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)還是外購商譽(yù)，在賬面上確認(rèn)以后，都存在一個攤銷問題#65377;商譽(yù)應(yīng)該攤銷還是不攤銷，目前也頗有爭議#65377;

主張不攤銷的理由有:

第一， 企業(yè)的商譽(yù)有可能長期得以保持，并且若企業(yè)的經(jīng)營越來越好，其實(shí)際價值將會不斷增加，如果按期攤銷商譽(yù)，則其賬面價值越來越低，這與實(shí)際情況不符#65377;

第二， 企業(yè)若按期攤銷商譽(yù)，攤銷完畢后則會存在所擁有商譽(yù)的計價問題#65377;如計價入賬，則以前的攤銷就毫無意義，因此應(yīng)讓其一直保留于賬面，不予攤銷#65377;2004年修改后的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則取消了攤銷年限不超過20年的限制，并且規(guī)定:如果無形資產(chǎn)有不確定(Indefinite)的使用壽命(即預(yù)期能產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入的未來期間不確定，并預(yù)期不會受到限制)，則該無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，但應(yīng)每年及在其出現(xiàn)減值跡象時進(jìn)行減值測試#65377;我國2006年新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則也規(guī)定采用此做法#65377;

第三，商譽(yù)的攤銷會抵減當(dāng)期的會計利潤，影響經(jīng)營者的短期業(yè)績，尤其在企業(yè)并購活動中收購高科技公司時#65377;在目前代理問題普遍存在的情況下，管理者在評估并購項目可行性時會首先考慮并購后對會計凈利潤的影響，而不是首先考慮此并購行為是否會創(chuàng)造高于所投入資本成本的收益，為企業(yè)創(chuàng)造價值，為股東創(chuàng)造價值#65377;

而筆者認(rèn)為商譽(yù)應(yīng)該合理攤銷，因為:

第一，在新經(jīng)濟(jì)時代，科技進(jìn)步和同業(yè)競爭使得企業(yè)的發(fā)展不可能永遠(yuǎn)輝煌，因此商譽(yù)也不可能永遠(yuǎn)存在#65377;商譽(yù)的形成是一個長期的過程，而形成商譽(yù)的各要素很容易發(fā)生變化#65377;隨著時間的推移，昨日有口皆碑的企業(yè)品牌可能無人問津;杰出的管理人員也隨時可能離開企業(yè)等等#65377;

第二，即使企業(yè)的商譽(yù)能長期保持，也應(yīng)該是后期對人力資本效用的保持或有效開發(fā)和利用各種現(xiàn)有和潛在資源所致，應(yīng)當(dāng)與目前的商譽(yù)加以合理區(qū)分#65377;

第三，對外購商譽(yù)而言，購并方為獲得商譽(yù)支付了代價，因此按照配比原則，應(yīng)在后期將其收益與相應(yīng)的商譽(yù)成本合理配比#65377;

鑒于經(jīng)濟(jì)學(xué)的效用遞減規(guī)律，攤銷方法可以比照采用加速折舊法#65377;而如果后期又形成新商譽(yù)，則可簡化采用直線法#65377;對于攤銷期限，美國會計準(zhǔn)則委員會(FASB)規(guī)定攤銷期不多于40年，國際會計準(zhǔn)則委員會在其建議性準(zhǔn)則(Proposed Standard)中要求不超過20年#65377;在我國2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，對合并形成的商譽(yù)至少應(yīng)每年年末進(jìn)行減值測試，減計的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，即對商譽(yù)不進(jìn)行攤銷#65377;然而事實(shí)上，由于商譽(yù)能給企業(yè)帶來的未來收益實(shí)在難以確定，因此無論如何規(guī)定攤銷期限和減值測試操作方法，都難以避免企業(yè)操縱利潤#65377;

四#65380; 對負(fù)商譽(yù)的認(rèn)識

負(fù)商譽(yù)(Negative Goodwill)一般指企業(yè)合并時并購方所支付的價款小于被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，是企業(yè)并購行為中發(fā)生的一種客觀事實(shí)#65377;雖然負(fù)商譽(yù)能方便企業(yè)合并時采用購買法進(jìn)行會計處理，但負(fù)商譽(yù)的存在本身具有邏輯缺陷#65377;亨德里克森在其《會計理論》中指出:負(fù)商譽(yù)在邏輯上不可能存在，如果被購企業(yè)可以辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值大于并購方的收購價格，那么被購企業(yè)的所有者就會將其凈資產(chǎn)逐項出售來實(shí)現(xiàn)其全部公允價值，而不會如同存在正商譽(yù)那樣將凈資產(chǎn)整個出售#65377;然而負(fù)商譽(yù)在企業(yè)并購中確實(shí)存在，也就是所謂的“負(fù)商譽(yù)悖論”#65377;因為一般情況下，理論的推導(dǎo)都是建立在一系列假設(shè)基礎(chǔ)上的#65377;商譽(yù)本身是一種具有不確定價值的特殊資產(chǎn)，它并不完全符合資產(chǎn)的定義，而負(fù)商譽(yù)則更為特殊，因此某種程度上背離價值與使用價值論是不足為奇的#65377;而亨德里克森的觀點(diǎn)則隱含著一個前提:被購企業(yè)的各項資產(chǎn)可以無代價地取得，也就是忽略了交易費(fèi)用的存在#65377;曾有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，負(fù)商譽(yù)是在企業(yè)單項出售凈資產(chǎn)的交易費(fèi)用大于整體出售交易費(fèi)用的前提下，理性的被收購企業(yè)所有者為了避免較高的交易費(fèi)用和煩瑣的程序而自愿承受的價格損失#65377;另有學(xué)者對應(yīng)于“商譽(yù)是人力資本的超額效用”的觀點(diǎn)，用“人力資本超額效用為負(fù)”來詮釋負(fù)商譽(yù)#65377;

至于負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生的原因，也是眾說紛紜，其主要原因有:

第一，被收購企業(yè)存在一些賬面上未予反映的不利因素(如龐大的下崗職工安置費(fèi))，這種情況在我國尤為突出#65377;由于這些不利因素可使企業(yè)未來收益下降，因此負(fù)商譽(yù)可視為對未來較低盈利水平的補(bǔ)償#65377;

第二，近年來，一些業(yè)績良好的公司普遍采用無形資產(chǎn)及商譽(yù)的資本化運(yùn)作進(jìn)行收購和擴(kuò)張，通常是以企業(yè)品牌#65380;銷售渠道等要素折價入股或以其作價，從而以較低成本收購被購企業(yè)#65377;而被購企業(yè)在接受了新企業(yè)的無形資產(chǎn)或商譽(yù)等要素后，其原有的生產(chǎn)要素得以重新配置，從而盤活其存量資產(chǎn)#65377;在這種雙贏的并購中，收購價格往往明顯低于被購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，從而產(chǎn)生了負(fù)商譽(yù)#65377;

第三，并購時的相關(guān)因素影響所致#65377;如:業(yè)主急于將企業(yè)出售而將售價大打折扣;并購方以較高的談判技巧壓低了收購價格等等#65377;

五#65380; 積極推進(jìn)建立商譽(yù)會計

隨著會計處理的日趨規(guī)范和會計制度的逐步完善，建立商譽(yù)會計是實(shí)務(wù)界的需要，也是會計理論界應(yīng)當(dāng)面臨的又一突破#65377;對此筆者提出以下建議:

(一) 建立獨(dú)立的商譽(yù)會計準(zhǔn)則

從目前看，國際會計準(zhǔn)則和我國及其他一些國家的會計準(zhǔn)則中，通常只對外購商譽(yù)規(guī)定了會計處理的規(guī)范性要求，而對自創(chuàng)商譽(yù)原則上不予確認(rèn)#65377;隨著各國會計準(zhǔn)則的不斷改進(jìn)和世界經(jīng)濟(jì)一體化，達(dá)成共識的地方也會日益增多#65377;

自我國財政部1992年頒布會計準(zhǔn)則以來，曾在1995年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》(征求意見稿)中指出:“納入無形資產(chǎn)核算范圍的商譽(yù)是購入商譽(yù)，購入商譽(yù)的成本一般應(yīng)根據(jù)企業(yè)購買另一企業(yè)時支付的價款扣除購入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的余額確定”#65377;2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中指出:“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”#65377;同時還明確指出:“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)” #65377;2006年我國頒布的新會計準(zhǔn)則增加了商譽(yù)的減值問題，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中提出:“企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》”#65377;取消了原有的關(guān)于“商譽(yù)是企業(yè)的一項不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)”的規(guī)定，這是我國會計準(zhǔn)則首次把商譽(yù)從其他無形資產(chǎn)中分離出來而提出的具體規(guī)范#65377;在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》中專門列示了商譽(yù)減值的處理辦法:“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試#65377;商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試”#65377; 同時明確規(guī)定了商譽(yù)必須具體分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失#65380;確認(rèn)商譽(yù)減值損失的方法以及所確認(rèn)的減值損失不允許在以后期間轉(zhuǎn)回等#65377;

新準(zhǔn)則沿襲了國際慣例，其明確規(guī)定的以減值測試代替攤銷的處理方法，某種程度上使會計報表更加真實(shí)，使我國商譽(yù)會計理論與實(shí)務(wù)有了一定的進(jìn)展#65377;但我國對商譽(yù)的會計處理仍局限于傳統(tǒng)的只對外購商譽(yù)入賬的做法，商譽(yù)會計理論仍需逐步完善，更加具體的規(guī)范也需要逐步細(xì)化#65377;因此，建立獨(dú)立的商譽(yù)會計準(zhǔn)則十分必要#65377;

(二)突破傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論體系，建立商譽(yù)會計

在知識經(jīng)濟(jì)時代，對商譽(yù)的規(guī)范化確認(rèn)和計量是必然的趨勢，而由于商譽(yù)會計違背了傳統(tǒng)會計假設(shè)，突破了傳統(tǒng)會計理論的根基，其發(fā)展受到了嚴(yán)重阻礙#65377;

傳統(tǒng)會計理論中的貨幣計量假設(shè)是以歷史成本為主要計量屬性，以名義貨幣為主要計量單位，而商譽(yù)會計的出現(xiàn)是與其背道而馳的#65377;同一般資產(chǎn)要素不同的是，商譽(yù)資產(chǎn)并非如傳統(tǒng)交易事項那樣是在一個時點(diǎn)完成的，而是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對資源的有效利用和長期積累的結(jié)果#65377;在這一積累過程中，商譽(yù)的價值是不固定也不確定的，這使傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎(chǔ)并且一般不對某種資產(chǎn)進(jìn)行二次確認(rèn)的核算體系無法反映其價值#65377;由此也可以看出傳統(tǒng)會計計量模式的局限性#65377;因此，有必要突破傳統(tǒng)模式建立商譽(yù)會計，從而更好地適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代對會計的要求，也使會計在新形勢下能更充分地發(fā)揮其職能作用#65377;

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