［摘 要］ 歷史成本會(huì)計(jì)模式存在明顯缺陷，一直以來，不斷受到穩(wěn)健原則、通貨膨脹、衍生金融工具、信息技術(shù)的沖擊，現(xiàn)行制度也對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)模式不斷進(jìn)行修正，新準(zhǔn)則要求采用以歷史成本計(jì)量屬性為主、輔以多種其他計(jì)量屬性的計(jì)量模式。在未來相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)，歷史成本會(huì)計(jì)模式仍將是我國基本的會(huì)計(jì)框架。

［關(guān)鍵詞］計(jì)量屬性；歷史成本；公允價(jià)值

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）11-0027-02

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按其計(jì)量屬性的不同，可區(qū)分為歷史成本會(huì)計(jì)、現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)、公允價(jià)值會(huì)計(jì)等不同的模式。歷史成本會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式，它是以歷史成本原則為核心形成的一整套會(huì)計(jì)核算體系，因其提供的會(huì)計(jì)信息具有客觀性、真實(shí)性與可驗(yàn)證性等諸多優(yōu)點(diǎn)，所以，一直備受世界各國會(huì)計(jì)界的推崇，在我國會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史中也一直占據(jù)主導(dǎo)地位。 然而，隨著世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)所面臨的客觀環(huán)境發(fā)生了顯著變化，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也日益復(fù)雜化，致使歷史成本會(huì)計(jì)模式賴以存在的優(yōu)勢(shì)正在逐漸喪失，而其缺陷日益暴露。

一、 歷史成本會(huì)計(jì)模式的缺陷

首先，計(jì)量單位不統(tǒng)一。歷史成本會(huì)計(jì)模式有一個(gè)基本假設(shè)：以貨幣為計(jì)量基礎(chǔ)且?guī)胖捣€(wěn)定。而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，物價(jià)總是處在波動(dòng)之中，因此，會(huì)計(jì)在不同時(shí)期記錄的同一數(shù)量的貨幣可能會(huì)有相差懸殊的購買力，這在根本上動(dòng)搖了這一基本假設(shè)，使會(huì)計(jì)提供的信息失去了可比性和綜合性。

其次，會(huì)計(jì)信息失真，資本無法保全。歷史成本會(huì)計(jì)模式包括兩個(gè)內(nèi)容：一是以歷史成本為計(jì)量屬性，二是以名義貨幣為計(jì)量單位。在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，某項(xiàng)資產(chǎn)要求按其取得或交換時(shí)的實(shí)際價(jià)格計(jì)價(jià)入賬，入賬后的賬面價(jià)值(歷史成本)在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。但是，通貨膨脹使企業(yè)資產(chǎn)的歷史成本（取得成本）與其現(xiàn)行成本（重置成本）產(chǎn)生了明顯的差距，歷史成本會(huì)計(jì)的報(bào)表，不但由于物價(jià)總水平的上漲使其部分項(xiàng)目的計(jì)量變得不真實(shí)，而且由于具體資產(chǎn)的個(gè)別價(jià)格也會(huì)有不同程度的上漲，使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值明顯脫離其現(xiàn)行價(jià)值，據(jù)以表達(dá)的會(huì)計(jì)信息也就變得虛假而不可靠。突出表現(xiàn)為利潤虛增，甚至名盈實(shí)虧。一方面，報(bào)表上存在著巨大的凈收益；另一方面，企業(yè)卻無力補(bǔ)充存貨與更新設(shè)備。此時(shí)，按報(bào)表利潤發(fā)放股利與納稅，無異于把股本當(dāng)股利，從資本中開支稅金，最終導(dǎo)致資本虧空，難以維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)。同時(shí)，管理者、投資人和債權(quán)人已很難在報(bào)表中找到自己所需要的信息，甚至可能誤入歧途。

二、歷史成本會(huì)計(jì)模式受到的沖擊

歷史成本會(huì)計(jì)模式在長期的會(huì)計(jì)實(shí)踐中擔(dān)負(fù)著極其重要的角色。然而，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變遷以及人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的多樣化需求，歷史成本會(huì)計(jì)模式正在遭受越來越大的沖擊和挑戰(zhàn)。

1． 穩(wěn)健原則的沖擊

在歷史成本會(huì)計(jì)模式下，不管市價(jià)如何波動(dòng)，存貨要按歷史成本計(jì)價(jià)。即使市價(jià)低于其歷史成本，會(huì)計(jì)上也不改變賬面價(jià)值。然而，此時(shí)存貨的跌價(jià)損失已客觀上形成了，如果在當(dāng)期不及時(shí)確認(rèn)，就勢(shì)必導(dǎo)致表面上的虛假利潤和實(shí)際上的資本虧空，等到由此積累的潛在危機(jī)集中爆發(fā)時(shí)，企業(yè)就難免破產(chǎn)倒閉了。為避免這一災(zāi)難的發(fā)生，“穩(wěn)健原則”被廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。按它的要求，期末存貨應(yīng)采用“成本與市價(jià)孰低原則”計(jì)價(jià)，當(dāng)市價(jià)低于歷史成本時(shí)，按市價(jià)計(jì)價(jià)，兩者的差額，即存貨的跌價(jià)損失直接列作當(dāng)期損益?；谕瑯拥脑?，應(yīng)收賬款期末要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對(duì)外投資等要計(jì)提減值準(zhǔn)備，等等?？梢?，穩(wěn)健原則實(shí)際上已把歷史成本在資產(chǎn)計(jì)價(jià)上的領(lǐng)地?cái)D掉了一半。

2． 持續(xù)通貨膨脹或物價(jià)變動(dòng)的沖擊

20世紀(jì)50年代以來，持續(xù)通貨膨脹成為世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的一大痼疾，它不僅妨礙了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)的安定，也使歷史成本會(huì)計(jì)模式在理論和實(shí)務(wù)上同時(shí)陷入困境。從理論上說，根據(jù)資本保持理論的要求，收益的確定必須建立在保持資本完整的基礎(chǔ)上。所以，在物價(jià)上漲時(shí)期，判斷資本保持的程度，不能簡(jiǎn)單地以取得和付出貨幣的數(shù)量相配比，必須要消除物價(jià)波動(dòng)的影響，而歷史成本會(huì)計(jì)模式恰恰在這一問題上背離了其理論原則；從實(shí)務(wù)上看，歷史成本會(huì)計(jì)模式下的會(huì)計(jì)報(bào)表已越來越難以反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，許多企業(yè)雖然在報(bào)表上顯示出巨大的凈收益，但卻無力補(bǔ)充存貨和更新設(shè)備，這樣，報(bào)表的使用人進(jìn)行投資決策和信貸決策十分困難。為了消除通貨膨脹的影響，西方會(huì)計(jì)界率先推出通貨膨脹會(huì)計(jì)的構(gòu)想，并要求以現(xiàn)行成本來代替歷史成本作為統(tǒng)一的計(jì)量屬性。20世紀(jì)70年代全球性的持續(xù)通貨膨脹曾使歷史成本會(huì)計(jì)模式搖搖欲墜，現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式大有取而代之之勢(shì)。但20世紀(jì)80年代中期以來，全球性的持續(xù)通貨膨脹已被發(fā)達(dá)國家和新興的發(fā)展中國家所遏制，歷史成本會(huì)計(jì)模式（盡管是不純粹的）才又保住了其統(tǒng)治地位。

3． 衍生金融工具的沖擊

歷史成本會(huì)計(jì)模式的最大特點(diǎn)是面向過去。從確認(rèn)的基礎(chǔ)看，它是建立在過去已發(fā)生的交易或事項(xiàng)基礎(chǔ)上，提供的是面向過去的歷史信息，因而可靠性較強(qiáng)，但相關(guān)性不足。隨著世界金融業(yè)的蓬勃發(fā)展，衍生金融工具日新月異。由于衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不是在交易完成之日轉(zhuǎn)移，而是在合約簽訂之時(shí)，這就給歷史成本會(huì)計(jì)模式帶來了一系列問題。首先，衍生金融工具大多只是一種合約，只產(chǎn)生相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，而交易和事項(xiàng)尚未發(fā)生，自然無歷史成本可循。其次，歷史成本所反映的過去的價(jià)格與經(jīng)營活動(dòng)，與衍生金融工具交易不相關(guān)。最后，衍生金融工具的任何一項(xiàng)交易不再像傳統(tǒng)交易那樣只需一次、歷經(jīng)一個(gè)時(shí)點(diǎn)即可完成，一般都要經(jīng)過一段時(shí)間、一個(gè)過程，它在持有期間的任何變動(dòng)都是內(nèi)在相聯(lián)的。如果從反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性出發(fā)，就應(yīng)該分階段真實(shí)地反映企業(yè)所持有的衍生金融工具的價(jià)值。這樣，勢(shì)必要打破歷史成本會(huì)計(jì)模式只確認(rèn)交易價(jià)格，并使交易價(jià)格在賬面上保持不變的傳統(tǒng)，代之以金融工具的市價(jià)計(jì)量。

4． 信息技術(shù)的沖擊

當(dāng)今世界，信息技術(shù)突飛猛進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)與經(jīng)營方式也隨之改變，大量的虛擬公司應(yīng)運(yùn)而生。虛擬公司只是一個(gè)臨時(shí)性的組織，所有會(huì)計(jì)要素均來自各個(gè)組合方，沒有有形的辦公場(chǎng)所、固定資產(chǎn)和雇員等，僅僅作為一個(gè)抽象的聯(lián)合體而存在。另外，虛擬公司往往是一次性交易，交易完成后即宣告解散，生命周期極短。由于存續(xù)時(shí)間短，否定了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，使歷史成本計(jì)價(jià)原則失去了存在的價(jià)值，因此，只能以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)提供會(huì)計(jì)信息。信息的使用者于是更加關(guān)注公司未來的信息，而歷史成本是一種靜態(tài)的計(jì)量屬性，不能快速反映虛擬公司的經(jīng)營業(yè)績(jī)，只有采用現(xiàn)行市價(jià)法或變現(xiàn)價(jià)值法才能滿足需求。

三、現(xiàn)行制度對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)模式的修正

面對(duì)來自各方不斷的沖擊與挑戰(zhàn)，歷史成本會(huì)計(jì)模式也在不斷地調(diào)整，以適應(yīng)不斷變化的會(huì)計(jì)環(huán)境和人們多樣化的需求。實(shí)際上，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我國會(huì)計(jì)制度早在改革之初就開始在某些事項(xiàng)的會(huì)計(jì)計(jì)量中對(duì)歷史成本進(jìn)行了適當(dāng)?shù)男拚缭试S加速折舊、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等?，F(xiàn)在，這種做法已擴(kuò)大到所有的資產(chǎn)。2006年2月15日頒布的新準(zhǔn)則已不再把歷史成本作為唯一的計(jì)量屬性。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第43條規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。”可見，這是一種以歷史成本計(jì)量屬性為主、輔以多種其他計(jì)量屬性的混合計(jì)量模式。

重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值可以歸入現(xiàn)行成本計(jì)量概念的范疇，與歷史成本計(jì)量概念相對(duì)應(yīng)，都是建立在時(shí)態(tài)觀基礎(chǔ)上的計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)量屬性則不然，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九章第42條規(guī)定：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！睆亩x的表述上看，公允價(jià)值計(jì)量概念并不是建立在時(shí)態(tài)觀基礎(chǔ)上，它與歷史成本計(jì)量概念不屬于同一層面，不是相對(duì)應(yīng)且相對(duì)立的概念。公允價(jià)值的概念于20世紀(jì)90年代為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用，且涉及面日趨廣泛，不僅像固定資產(chǎn)、存貨等有形資產(chǎn)有所涉及，而且技術(shù)、商譽(yù)、人力資源等無形資產(chǎn)也是公允價(jià)值計(jì)價(jià)范疇。如今，新準(zhǔn)則進(jìn)一步擴(kuò)大了公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用范圍，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、租賃和套期保值等方面采用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

四、 歷史成本會(huì)計(jì)模式的發(fā)展趨勢(shì)

盡管面臨諸多挑戰(zhàn)與沖擊，歷史成本依然是當(dāng)今處于主導(dǎo)和統(tǒng)治地位的計(jì)量屬性。其根本原因在于它的會(huì)計(jì)信息具有較強(qiáng)的可靠性和可操作性，當(dāng)然，缺乏相關(guān)性是其重要缺陷。然而，現(xiàn)行成本（重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值）計(jì)量屬性不過是特殊情況下的權(quán)宜之計(jì)，無法全面應(yīng)用。公允價(jià)值會(huì)計(jì)在現(xiàn)階段也僅僅是一種理想化的模式，實(shí)務(wù)中難以操作，因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中并不是所有的資產(chǎn)和負(fù)債都存在市場(chǎng)價(jià)值，提供一整套具有足夠可靠性的公允價(jià)值為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表是不可能的。所以，歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值等計(jì)量屬性各有所長，也各有所短，用一種計(jì)量屬性完全取代另一種計(jì)量屬性是不可能的，在未來相當(dāng)長的一段時(shí)期內(nèi)，目前這種以歷史成本計(jì)量屬性為主的混合模式將繼續(xù)存在，一方面保留歷史成本會(huì)計(jì)模式的框架，另一方面補(bǔ)充現(xiàn)行成本、公允價(jià)值方面的信息，如對(duì)于一些特定資產(chǎn)、負(fù)債和行業(yè)可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的現(xiàn)行成本、公允價(jià)值信息則在報(bào)表附注中加以披露，使用者可根據(jù)需要來對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整分析，等等。雖然公允價(jià)值會(huì)計(jì)能更好地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，更符合實(shí)物資本保全的要求，更有利于提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，但是，公允價(jià)值會(huì)計(jì)要取代歷史成本會(huì)計(jì)成為21世紀(jì)最主要的計(jì)量模式，言之尚早。

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