摘要：本文從職工薪酬的概念、范圍、確認(rèn)和計(jì)量等方面對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度進(jìn)行比較，得出我國會計(jì)準(zhǔn)則趨于統(tǒng)一，并逐步完善的結(jié)論。
　　 關(guān)鍵詞：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)會計(jì)制度；人工成本；職工薪酬
　　
　　 以國際會計(jì)準(zhǔn)則精神為基準(zhǔn)，結(jié)合我國目前經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀與特點(diǎn)，新的會計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日在上市公司執(zhí)行，隨后逐步推廣到所有企業(yè)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（以下簡稱《薪酬準(zhǔn)則》）與現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)制度》對職工工資等人工成本的會計(jì)核算存在一些差異，本文就新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度下人工成本會計(jì)核算的主要差異進(jìn)行對比分析。
　　
　　 一、人工成本統(tǒng)一納入職工薪酬核算
　　
　　 《薪酬準(zhǔn)則》將企業(yè)因獲得職工提供服務(wù)而給予職工的各種形式的報酬或?qū)r，全部納入職工薪酬的范圍。除按年金計(jì)劃為職工繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》和以股份為基礎(chǔ)的薪酬適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11 號—— 股份支付》外，其他所有支付給職工以及為職工承擔(dān)的支出全部在職工薪酬中核算。
　　 職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。在企業(yè)的計(jì)劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇，如勞務(wù)用工合同人員。企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利，提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等。
　　 在《企業(yè)會計(jì)制度》中，人工成本的核算分屬于不同的會計(jì)科目，其中主要是通過“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”和“管理費(fèi)用”等科目核算?！皯?yīng)付工資”是指企業(yè)應(yīng)付給職工的工資總額，是企業(yè)使用職工的知識、技能、時間和精力而給予職工的一種補(bǔ)償（報酬）。工資總額的具體內(nèi)容，按國家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的1990年第1號令的規(guī)定，是指各單位在一定時期內(nèi)直接支付給本單位全部職工的勞動報酬總額，包括計(jì)時工資、計(jì)件工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼、加班加點(diǎn)工資、特殊情況下支付的工資。2000年有關(guān)部門出臺的按一定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的住房補(bǔ)貼也計(jì)入工資總額?！皯?yīng)付福利費(fèi)”是指企業(yè)準(zhǔn)備用于職工福利方面的資金，是除勞動報酬外，還必須負(fù)擔(dān)的對職工福利方面的義務(wù)。“管理費(fèi)用”是指企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的各種費(fèi)用，與人工成本有關(guān)的有企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、勞動保險費(fèi)和待業(yè)保險費(fèi)等。
　　 企業(yè)會計(jì)制度分別在“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”和“管理費(fèi)用”核算的內(nèi)容，在新準(zhǔn)則中統(tǒng)一納入“職工薪酬”中核算，這樣方便了企業(yè)統(tǒng)計(jì)分析人工成本支出，條理更清晰，結(jié)構(gòu)更合理，標(biāo)準(zhǔn)更國際化。從本質(zhì)上說，人工成本是企業(yè)在經(jīng)濟(jì)運(yùn)營過程中所發(fā)生的各種直接和間接人工費(fèi)用的總和，包括勞動報酬、社會保險、福利、教育、勞動保護(hù)、住房和其他人工費(fèi)用。長久以來，我國在會計(jì)上都是將其分屬于不同的會計(jì)科目，分開核算的。會計(jì)上人工成本一項(xiàng)核算范圍比較狹窄，使得我國企業(yè)人工成本從會計(jì)核算上看偏低，沒有真正反映出企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的人工耗費(fèi)水平。在我國經(jīng)濟(jì)越來越多地融入國際經(jīng)濟(jì)，國內(nèi)企業(yè)的競爭對手由內(nèi)而外，經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程使國內(nèi)外企業(yè)站在了同一條起跑線上。舊有的核算方式不再適合新的市場環(huán)境，為提高國內(nèi)企業(yè)在國際市場中的競爭力，改變原有會計(jì)核算規(guī)則為國際趨同迫在眉睫。新的會計(jì)準(zhǔn)則正是在這樣的大環(huán)境下應(yīng)孕而生。
　　
　　 二、人工成本所包括范圍的完善
　　
　　 《薪酬準(zhǔn)則》中核算的內(nèi)容包括：職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)和生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)；住房公積金；工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；非貨幣性福利；因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。從薪酬的涵蓋時間和支付形式看，職工薪酬包括了企業(yè)在職工在職期間和離職后給予的所有貨幣性薪酬和非貨幣性福利；從薪酬的支付對象看，職工薪酬包括提供給職工本人和其配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利，比如：支付給因公傷亡職工的配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的撫恤金。在《企業(yè)會計(jì)制度》中，“應(yīng)付工資”核算的內(nèi)容包括各種工資、獎金、津貼等。其中，企業(yè)代為扣繳的稅費(fèi)也包括在內(nèi)?！皯?yīng)付福利費(fèi)”核算的內(nèi)容主要包括用于職工的醫(yī)藥費(fèi)（包括企業(yè)參加職工醫(yī)療保險應(yīng)交納的醫(yī)療保險費(fèi)）、醫(yī)護(hù)人員的工資、醫(yī)務(wù)經(jīng)費(fèi)、職工因公負(fù)傷赴外地就醫(yī)路費(fèi)、職工生活困難補(bǔ)助、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員的工資等。
　　 “管理費(fèi)用”中用于職工方面的費(fèi)用包括：（1）工會經(jīng)費(fèi)：按職工工資總額（扣除按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的住房補(bǔ)貼，下同）的2%計(jì)提并撥交給工會使用的經(jīng)費(fèi)。（2）職工教育經(jīng)費(fèi)：指按職工工資總額的1.5%計(jì)提，用于職工培訓(xùn)、學(xué)習(xí)的費(fèi)用。（3）勞動保險費(fèi)：指企業(yè)支付離退休職工的退休金（包括按規(guī)定交納地方統(tǒng)籌退休金）、價格補(bǔ)貼、醫(yī)藥費(fèi)（包括支付離退休人員參加醫(yī)療保險的費(fèi)用）、異地安家費(fèi)、職工退休金、6個月以上病假人員工資、職工死亡喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、按規(guī)定支付給離休人員的其他費(fèi)用。（4）待業(yè)保險費(fèi)：指企業(yè)按規(guī)定交納的待業(yè)保險基金。（5）住房公積金：指企業(yè)按規(guī)定交納的職工住房公積金。
　　 通過對比我們可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不僅涵蓋了企業(yè)會計(jì)制度在人工成本核算方面的內(nèi)容，還添加了一些企業(yè)會計(jì)制度中不在人工成本中的內(nèi)容，如因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償，將非貨幣性福利明確納入職工薪酬。除了企業(yè)按年金計(jì)劃為職工繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險和以股份為基礎(chǔ)的薪酬分別適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11 號——股份支付》外，《薪酬準(zhǔn)則》涵括了所有的人工成本支出。而在企業(yè)會計(jì)制度里，對于某些人工成本支出沒有做具體而明確的規(guī)定，只是在實(shí)際發(fā)生時計(jì)入“管理費(fèi)用”。
　　
　　 三、人工成本的確認(rèn)和計(jì)量
　　
　　 新準(zhǔn)則規(guī)定，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬，但解除勞動關(guān)系補(bǔ)償除外。具體確認(rèn)方法如下：應(yīng)有生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；應(yīng)有在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；上述兩項(xiàng)之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　 在《企業(yè)會計(jì)制度》中，將人工成本支出劃分為收益性支出和資本性支出，具體確認(rèn)方法同《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是一致的。新準(zhǔn)則計(jì)量人工成本時，國家規(guī)定了計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提。比如，應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)（包括根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)）、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)，應(yīng)向住房公積金管理機(jī)構(gòu)繳存的住房公積金，以及工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等。沒有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和實(shí)際情況，合理預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額大于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額小于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。對于在職工提供服務(wù)的會計(jì)期末以后一年以上到期的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率， 以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；應(yīng)付職工薪酬金額與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可按照未折現(xiàn)金額計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
　　
　　 企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值， 計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對象的非貨幣性福利，直接計(jì)入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。
　　 《企業(yè)會計(jì)制度》人工成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)大致相同，唯一區(qū)別是制度中按照工資總額的14%計(jì)提的福利費(fèi)，在新準(zhǔn)則中不再計(jì)提，而是在實(shí)際發(fā)生時確認(rèn)為人工成本支出。在計(jì)提職工福利費(fèi)的情況下，不管實(shí)際福利支出花了多少，都按工資總額的14%計(jì)入成本費(fèi)用，沖減利潤。在國有企業(yè)為主的經(jīng)濟(jì)體制下，這種規(guī)定導(dǎo)致兩種截然不同的結(jié)果產(chǎn)生：（1）經(jīng)營狀況好的企業(yè)，發(fā)生應(yīng)計(jì)入福利費(fèi)的支出時，故意計(jì)入期間費(fèi)用，用“省”下來的福利費(fèi)經(jīng)營其他項(xiàng)目。（2）經(jīng)營狀況差的企業(yè)，發(fā)生應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用的支出時，為保證利潤指標(biāo)的完成，故意將其計(jì)入“應(yīng)付福利費(fèi)”。
　　 上述兩種情況均是人為調(diào)節(jié)利潤，與市場經(jīng)濟(jì)的規(guī)律不相符。新準(zhǔn)則按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入福利費(fèi)，且擴(kuò)大了職工薪酬所包括范圍，對防止上述良種情況的發(fā)生有積極作用。
　　
　　 四、辭退福利
　　
　　 辭退福利包括兩方面的內(nèi)容：一是在職工勞動合同尚未到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補(bǔ)償。二是在職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補(bǔ)償，職工有權(quán)利選擇繼續(xù)在職或接受補(bǔ)償離職。
　　 新準(zhǔn)則明確將辭退福利計(jì)入職工薪酬。原制度下沒有規(guī)定辭退福利的概念，企業(yè)一般是在實(shí)際支付辭退福利款項(xiàng)時計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)的角度出發(fā)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，規(guī)定當(dāng)辭退計(jì)劃滿足準(zhǔn)則規(guī)定的預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債；同時由于職工被辭退后不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，所有辭退福利均應(yīng)于滿足確認(rèn)條件時，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，使財務(wù)使用者及時了解企業(yè)因根據(jù)辭退計(jì)劃提供辭退福利所承擔(dān)的義務(wù)情況。
　　作者單位：榮寶齋
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