姜　葵　王興界

[摘 要]我國(guó)現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，符合相關(guān)的條件時(shí)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，仍應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，并對(duì)此前已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再進(jìn)行調(diào)整。新準(zhǔn)則雖然比原準(zhǔn)則規(guī)定（原準(zhǔn)則規(guī)定依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用）更具體、更嚴(yán)格。但無(wú)論是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均會(huì)造成我國(guó)許多企業(yè)的管理費(fèi)用中包含了大量的自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)支出。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 無(wú)形資產(chǎn) 研究支出 開發(fā)支出 企業(yè)并購(gòu)

我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)（2006）》第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。第八條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足五個(gè)相關(guān)條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。第十三條規(guī)定自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括自滿足本準(zhǔn)則第四條和第九條規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。我國(guó)原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)－無(wú)形資產(chǎn)（2001）》第十三條規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

從上述條款可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然比原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定更具體、更嚴(yán)格，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起碼規(guī)定了企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，符合相關(guān)的條件時(shí)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，仍應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，無(wú)論是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將研究階段的支出費(fèi)用化仍存在如下缺陷：①不符合配比原則。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用相配比，屬于因果關(guān)系配比；同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入與該會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用相配比，屬于時(shí)間關(guān)系配比。無(wú)形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間不會(huì)產(chǎn)生什么收益，但要發(fā)生很多費(fèi)用，該費(fèi)用與本期的收益沒有因果關(guān)系，但可能與以后期間的收益有因果關(guān)系，因此，應(yīng)在無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生收益的期間將其收益與無(wú)形資產(chǎn)所耗費(fèi)的成本費(fèi)用相配比。而我國(guó)現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，將無(wú)形資產(chǎn)的研究階段支出全部作為當(dāng)期的費(fèi)用，開發(fā)成功后取得的收益僅攤銷部分開發(fā)階段的支出，因此，不符合收入與費(fèi)用配比的原則。②不符合劃分收益性支出與資本性支出原則。在會(huì)計(jì)處理中，收益性支出與資本性支出的劃分相當(dāng)重要，如果沒有正確劃分收益性支出與資本性支出，一方面導(dǎo)致誤報(bào)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，另一方面還會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)、所得稅產(chǎn)生一定的影響。研發(fā)的目的不是為了短期收益，而是為了獲取長(zhǎng)期收益。將研究階段的支出在發(fā)生當(dāng)期全部費(fèi)用化，會(huì)導(dǎo)致研究當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況惡化，利潤(rùn)減少，從而使企業(yè)借此規(guī)避稅收。③不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。如果企業(yè)研究階段的支出不大，計(jì)入當(dāng)期損益既符合謹(jǐn)慎性原則又符合重要性原則。但是，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，科技飛速發(fā)展，企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用大幅增加，再將研究與開發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，既夸大了當(dāng)期的費(fèi)用，也扭曲了資產(chǎn)價(jià)值，無(wú)法體現(xiàn)企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。④不符合歷史成本原則和一致性原則。根據(jù)歷史成本原則的要求，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照其取得或購(gòu)置時(shí)實(shí)際發(fā)生的全部成本進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。但是現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則確定的自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值并非取得該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的全部成本。由于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求其他方式取得無(wú)形資產(chǎn)按照該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，這就造成企業(yè)自創(chuàng)與其他方式取得同類或類似無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值之間缺乏可比性，違背了一致性原則。

雖然我國(guó)現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則存在上述諸多缺陷，但是現(xiàn)行準(zhǔn)則之所以遲遲不給企業(yè)自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值開綠燈，即允許研究階段的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，其實(shí)也有更深層的原因。我國(guó)上市公司、國(guó)有大中型企業(yè)作弊的手段一向是高估資產(chǎn)，高估利潤(rùn)。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出允許資本化，但由于這一支出的范圍、性質(zhì)、數(shù)量沒有一個(gè)統(tǒng)一衡量的尺度，那么上市公司、國(guó)有大中型企業(yè)就會(huì)把本質(zhì)上計(jì)入管理費(fèi)用的費(fèi)用，強(qiáng)行擠入無(wú)形資產(chǎn)，這樣必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表信息嚴(yán)重失真。因而，筆者也認(rèn)為不能開這樣的缺口，給會(huì)計(jì)信息作弊者堵死這條路。

然而，正是這樣的規(guī)定，特別是原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的更嚴(yán)些，即無(wú)形資產(chǎn)的研究、開發(fā)支出均不允許資本化，而是費(fèi)用化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又規(guī)定，對(duì)此前已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再進(jìn)行調(diào)整。這樣，就意味著我國(guó)許多企業(yè)的管理費(fèi)用中包含了大量的自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)支出。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)通過(guò)并購(gòu)不斷地對(duì)外實(shí)行擴(kuò)張，然而在并購(gòu)過(guò)程中又往往隱藏著各種風(fēng)險(xiǎn)，其中財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)尤其重要。作為高級(jí)財(cái)務(wù)職業(yè)經(jīng)理人，應(yīng)該站在比一般管理者更高的位置來(lái)看待被并購(gòu)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中，筆者認(rèn)為應(yīng)充分了解被并購(gòu)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，特別是深刻了解被并購(gòu)企業(yè)的管理費(fèi)用中是否包含有企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的研究、開發(fā)支出。若有，在并購(gòu)過(guò)程中并購(gòu)企業(yè)甚至可以支付多出被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的對(duì)價(jià)。因?yàn)槠髽I(yè)自行開發(fā)、研究一個(gè)項(xiàng)目成本太高，過(guò)程太復(fù)雜，太難。而被并購(gòu)企業(yè)剛好擁有這個(gè)研究成功的項(xiàng)目，何不通過(guò)并購(gòu)實(shí)現(xiàn)呢？例如，某新設(shè)立的制藥企業(yè)，要研究開發(fā)并申請(qǐng)成功注冊(cè)一個(gè)藥號(hào)并不容易。而現(xiàn)有一家老牌的國(guó)有制藥企業(yè)虧損嚴(yán)重，財(cái)務(wù)狀況非常差，從財(cái)務(wù)的角度看不具有被并購(gòu)的價(jià)值。但是，該企業(yè)很可能擁有國(guó)家相關(guān)部門批準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)注冊(cè)的藥號(hào)。而按我國(guó)的原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在研究開發(fā)藥號(hào)過(guò)程中的支出，一律只能費(fèi)用化；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又規(guī)定，原計(jì)入費(fèi)用的不再調(diào)整。所以大量的研究、開發(fā)支出被計(jì)入了企業(yè)當(dāng)期的管理費(fèi)用，致使企業(yè)虧損嚴(yán)重，其根本原因就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上述缺陷所造成的。因而，該新設(shè)立的制藥企業(yè)，完全可以并購(gòu)這樣的老牌制藥企業(yè)，從而輕易取得該企業(yè)的注冊(cè)藥號(hào)，經(jīng)過(guò)改裝上市就可以大批量地生產(chǎn)產(chǎn)品。類似此種情況還可以廣泛運(yùn)用于各行業(yè)的商標(biāo)權(quán)、運(yùn)輸行業(yè)的線路營(yíng)運(yùn)權(quán)、食品調(diào)料行業(yè)的條形識(shí)別碼權(quán)等等。

綜上所述，筆者認(rèn)為在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中，并購(gòu)企業(yè)除考慮被并購(gòu)企業(yè)的常規(guī)相關(guān)信息外，還應(yīng)利用現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上述缺陷，充分關(guān)注被并購(gòu)企業(yè)管理費(fèi)用中是否包含有企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的研究、開發(fā)支出，以便更好地實(shí)施對(duì)外擴(kuò)張！

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)無(wú)形資產(chǎn)（2001）》

[2]財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)（2006）》

[3]黃東坡，《無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)意見》《財(cái)會(huì)通訊》2005年第6期

作者簡(jiǎn)介：姜葵，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，高級(jí)會(huì)計(jì)師，湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院教師；王興界，在讀博士，湖南財(cái)經(jīng)高等專科學(xué)校教師。