（一）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身機(jī)構(gòu)而言

1、優(yōu)化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)并制定科學(xué)的人力資源管理制度。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)優(yōu)化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，在人力資本與非人力資本之間合理配置產(chǎn)權(quán)，并制定科學(xué)的人力資源管理制度，以降低他們對(duì)事務(wù)所造成的風(fēng)險(xiǎn)。人力資源管理制度包括合伙人管理制度和非合伙人管理制度。

2、健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制。建立以工作底稿復(fù)核制度為核心的全面質(zhì)量控制體系；定期進(jìn)行執(zhí)業(yè)復(fù)查，充分評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量控制體系；制定員工培訓(xùn)計(jì)劃。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)中的有效實(shí)行，有賴于各事務(wù)所依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，借鑒先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定出以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為中心的審計(jì)程序，對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，并進(jìn)行檢查，增強(qiáng)審計(jì)人員應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的自覺性。

3、擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，提高風(fēng)險(xiǎn)承受能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模，有助于提高綜合競爭能力和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承受能力，有助于確立品牌，提高聲譽(yù)以更好地開拓市場，也有助于吸收優(yōu)秀的審計(jì)人才，從而提高審計(jì)質(zhì)量。大型事務(wù)所不僅能從其人員培訓(xùn)、管理、業(yè)務(wù)拓展等方面獲得規(guī)模效應(yīng)，可對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的需求者提供更大的再保險(xiǎn)，而且資金實(shí)力雄厚，具有較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)承受能力。然而大所的業(yè)務(wù)范圍廣，業(yè)務(wù)種類多元化，客戶分散等特點(diǎn)雖然在一定程度上分散了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)，但同時(shí)也增加了事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)的種類與范圍，大型事務(wù)所面臨的整體風(fēng)險(xiǎn)，無論是外部風(fēng)險(xiǎn)還是內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)都要比小型事務(wù)所大得多，隨著事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，風(fēng)險(xiǎn)控制的力度也要相應(yīng)的加大。

（二）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本效益而言

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，并對(duì)控制測試和實(shí)質(zhì)性程序提出更為嚴(yán)格的要求，導(dǎo)致審計(jì)工作量增加。特別是承接新的審計(jì)業(yè)務(wù)，或連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)首次執(zhí)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，審計(jì)工作量增加較大。一開始轉(zhuǎn)換審計(jì)方法的成本非常高，但是這個(gè)成本可以在以后逐漸消化。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不是最昂貴的審計(jì)。如果不進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，只進(jìn)行詳細(xì)測試，詳細(xì)測試就會(huì)缺乏合理的基礎(chǔ)。審計(jì)成本的增加并不是因?yàn)榉椒ǖ母淖儯怯捎趯徲?jì)環(huán)境的發(fā)展導(dǎo)致審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展，最終導(dǎo)致了審計(jì)責(zé)任的增加。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行調(diào)配，不是均勻的調(diào)配，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求將實(shí)施的審計(jì)程序與評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)掛鉤，可以使審計(jì)資源調(diào)配集中于重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，審計(jì)工作有的放矢，提高審計(jì)的效率和效果，對(duì)一些風(fēng)險(xiǎn)因素比較大的環(huán)節(jié)多了解一些，需要企業(yè)的配合，這樣審計(jì)成本就會(huì)加大，但是，等了解以后，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)就相應(yīng)地降低了，后面的實(shí)質(zhì)性測試就可以減少了，這樣審計(jì)成本又會(huì)減少。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是單純關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，減少成本，而是對(duì)原來的制度基礎(chǔ)審計(jì)的擴(kuò)展和延伸，包含了對(duì)財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的審計(jì)，是根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而產(chǎn)生的，是審計(jì)手段的擴(kuò)展，只是相對(duì)于其他的審計(jì)模式來說，側(cè)重點(diǎn)不同，風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)不同。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，所以人員成本就會(huì)比較高，也可能相應(yīng)地會(huì)增加審計(jì)的總成本。我們知道，審計(jì)程序在整個(gè)審計(jì)過程中不是一成不變的，而是需要隨時(shí)進(jìn)行調(diào)整和完善的。風(fēng)險(xiǎn)的概念貫穿于審計(jì)程序中每個(gè)具體的步驟，具體體現(xiàn)在一旦在審計(jì)過程發(fā)現(xiàn)了問題，就要對(duì)既定的程序進(jìn)行重新評(píng)估。因此，如果企業(yè)經(jīng)營管理不善的話，必然會(huì)加大審計(jì)成本。但是，從另一個(gè)角度來看的，如果企業(yè)的經(jīng)營狀況良好，使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也會(huì)給他們帶來很多的增值服務(wù)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最重要的是為客戶帶來了增值服務(wù)，比如可以為企業(yè)提供內(nèi)控建議等。當(dāng)市場接受這種審計(jì)方式時(shí)，客戶也認(rèn)可這是一種增值服務(wù)?？蛻艨梢垣@得更多的人才服務(wù)、資源服務(wù)等增值服務(wù)，可以增加客戶對(duì)事務(wù)所的信心。

（三）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)而言

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則不但要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，還要熟悉被審計(jì)單位的行業(yè)狀況，法律與監(jiān)管環(huán)境，財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià)，經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制等知識(shí)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)和技能提出新的要求。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓是企業(yè)的經(jīng)營管理，而目前企業(yè)發(fā)生的大多數(shù)欺詐舞弊的案件是管理層的舞弊，內(nèi)部控制無效，這也就給我們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)提出了一個(gè)更高的要求，要了解企業(yè)各個(gè)方面的情況。對(duì)企業(yè)的經(jīng)營管理進(jìn)行戰(zhàn)略分析，如利用PEST分析企業(yè)所面臨的外部環(huán)境，波特的五力分析法分析競爭環(huán)境，利用SWOT，價(jià)值鏈，產(chǎn)品周期理論等等判斷企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。而我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元化的背景。這可以說是我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最大障礙。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)鑒證職能時(shí)，應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才能勝任風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。這些知識(shí)主要包括：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策等，企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，等等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在掌握行業(yè)知識(shí)、企業(yè)知識(shí)的同時(shí)，還要實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的優(yōu)化組合，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所單一財(cái)會(huì)型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等非會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)的人才，并對(duì)項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備。例如，國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招聘時(shí)并不設(shè)置專業(yè)屏障，而更多的重視整體素質(zhì)和專業(yè)潛力。此外，為提高審計(jì)質(zhì)量與效率，可以相對(duì)固定每一小組對(duì)某一行業(yè)的審計(jì)工作。最后，審計(jì)執(zhí)業(yè)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度，堅(jiān)持強(qiáng)制審計(jì)程序的嚴(yán)格執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)建立計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，擴(kuò)大及方便注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各行業(yè)政策、知識(shí)的學(xué)習(xí)與掌握，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

（四）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任而言

完善民事訴訟制度，實(shí)行舉證責(zé)任倒置（有錯(cuò)推定），要與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的推廣同步進(jìn)行。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：從民事責(zé)任角度間接為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)樹立一道技術(shù)門檻，鼓勵(lì)受害者狀告失職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師是事實(shí)上的審計(jì)專家，能發(fā)現(xiàn)更多的重大錯(cuò)弊。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，關(guān)鍵是證據(jù)的充分性，而不是程序的充分性。作為配套措施，出臺(tái)《專業(yè)能力》及《專業(yè)判斷》道德準(zhǔn)則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)、承接審計(jì)項(xiàng)目所需要的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)做出較為詳細(xì)規(guī)定。對(duì)于沒有達(dá)到專業(yè)勝任能力要求而從業(yè)、在執(zhí)業(yè)過程中沒有正確運(yùn)用專業(yè)判斷而發(fā)生重大差錯(cuò)，則從職業(yè)道德準(zhǔn)則角度判定其承擔(dān)責(zé)任，從而為審計(jì)受害者獲取賠償掃清障礙，使?fàn)罡孀?cè)會(huì)計(jì)師的門檻降低。此外，行業(yè)監(jiān)管思路轉(zhuǎn)向以專業(yè)判斷正確與否為檢查中心，而不是審計(jì)程序。這些都是為了實(shí)現(xiàn)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的良性循環(huán)，只有建立有效的激勵(lì)和約束機(jī)制，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)才能得到良好運(yùn)行。因此，應(yīng)當(dāng)健全法律法規(guī)制度，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，從而強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

（五）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)警惕的道德風(fēng)險(xiǎn)而言

審計(jì)模式只是一種技術(shù)手段，并非誘發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)的充分條件，正因?yàn)楣局卫砑皟?nèi)部控制無法有效防范管理舞弊，才更應(yīng)該推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)意在彌合“期望差距”，有效配置審計(jì)資源，而不是一般意義上的“為了減少工作量”。但是，由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特殊性，審計(jì)師只要經(jīng)過測試認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)可接受，即便被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表存在一些不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象已為審計(jì)師所知曉，審計(jì)師也可以簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。就中國目前法律制度環(huán)境有待完善、會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體風(fēng)險(xiǎn)特別是賠付風(fēng)險(xiǎn)近乎于零的環(huán)境而言，那些規(guī)模大、風(fēng)險(xiǎn)承受力強(qiáng)且具備專職律師隊(duì)伍的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將有可能簽發(fā)出質(zhì)量更低、風(fēng)險(xiǎn)水平更高的審計(jì)意見。有些人把安然事件，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的倒閉歸咎于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用，但這不能說風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是無效的方法，更重要的是運(yùn)用該方法的人。所以我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法時(shí)應(yīng)該有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立自身的風(fēng)險(xiǎn)管理，及時(shí)發(fā)現(xiàn)事務(wù)所里個(gè)別管理者與被審單位管理層勾結(jié)，避免日后整個(gè)事務(wù)所遭受巨額的賠款。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然在歷史必然性和基本原則上得到了國際上的認(rèn)同，但在實(shí)際運(yùn)用中仍然存在眾多差異。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一項(xiàng)重大的變革，監(jiān)管者、客戶和學(xué)者都在積極推動(dòng)這一變革，但是目前多方對(duì)變革的解釋各有不同，不同的企業(yè)、不同的事務(wù)所都有不同的模型。我國2006年2月15日頒布的審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同要求，滿足了新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求，突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨，增強(qiáng)了審計(jì)準(zhǔn)則的易理解性和可操作性，實(shí)現(xiàn)了歷史性突破。從實(shí)務(wù)界來說，在觀念上要認(rèn)同和接受這種審計(jì)理念，在行動(dòng)方法上要循序漸進(jìn)，并通過實(shí)踐逐步摸索、完善這一審計(jì)方法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)，應(yīng)首先將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念貫穿審計(jì)業(yè)務(wù)的全過程，從審計(jì)業(yè)務(wù)的承接階段、審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段到出具審計(jì)報(bào)告階段都應(yīng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，決定采取何種審計(jì)程序，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以可接受的最低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)完成審計(jì)工作。

我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法是具有必然性的，是審計(jì)準(zhǔn)則的要求，是與國際接軌的方式。為了迎接在2007年1月1日正式施行的審計(jì)準(zhǔn)則，在這不到一年的時(shí)間里，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在各個(gè)方面做好準(zhǔn)備，深入研究準(zhǔn)則的要求，學(xué)習(xí)相應(yīng)的法律法規(guī)，對(duì)所內(nèi)人員進(jìn)行必要的培訓(xùn)，招聘急需的人才，提高整個(gè)事務(wù)所的人力資源質(zhì)量，這些可能會(huì)使事務(wù)所在短期內(nèi)開支增大，因此，事務(wù)所需要在人力財(cái)力資源以及時(shí)間上進(jìn)行合理的安排，使得新的審計(jì)方法在不影響正常業(yè)務(wù)的同時(shí)普及到整個(gè)事務(wù)所。

（作者單位：同濟(jì)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）